（首都經(jīng)濟貿(mào)易大學 北京100070）

新企業(yè)會計準則對有關資產(chǎn)減值準備的會計政策進行了修改和完善。準則規(guī)定：對于長期資產(chǎn)減值準備，一經(jīng)計提，在以后會計期間不允許轉回。但是對于流動資產(chǎn)的減值（主要是應收項目和存貨），準則沒有做出實質(zhì)性的改變。為了了解會計準則實施后企業(yè)流動資產(chǎn)減值的情況，以及是否存在利用流動資產(chǎn)減值準備進行盈余管理的行為，本文結合對北京市部分國有非上市企業(yè)進行的調(diào)查，對此進行了分析并提出了相關建議。

一、被調(diào)查單位情況與問卷設計

調(diào)查問卷是根據(jù)我國國有大中型非上市公司在流動資產(chǎn)減值中可能遇到的問題來進行設計的。調(diào)查問卷采取定向投放，不記名填寫的方式，調(diào)查的對象主要是企業(yè)的會計人員，包括：一般會計人員、財務總監(jiān)和總會計師等，他們的工作與企業(yè)流動資產(chǎn)的管理相關度很高，具有較強的代表性。被調(diào)查人員中以初級和中級職稱的會計人員為主，大多數(shù)被調(diào)查人員為大專和本科學歷。調(diào)查的內(nèi)容是了解北京市部分國有非上市公司流動資產(chǎn)減值準備的提取情況，是否存在利用流動資產(chǎn)減值準備 （主要是壞賬準備和存貨跌價準備）來調(diào)節(jié)利潤，從而進行盈余管理的行為。

此次調(diào)查共發(fā)放問卷900份，實際收回824份，回收率為91.56％，剔除34份無效問卷后的實際有效樣本數(shù)為790個。被調(diào)查對象涉及制造業(yè)、建筑業(yè)、信息技術業(yè)、社會服務業(yè)、綜合類企業(yè)等不同類別的國有大中型非上市企業(yè)，具有較高的代表性。

二、調(diào)查問卷分析

（一）資產(chǎn)減值準備提取的基本情況及分析

在是否計提資產(chǎn)減值準備方面，78.3％的企業(yè)選擇按照企業(yè)會計準則的規(guī)定計提，但也有7.59％的企業(yè)選擇有需要才計提，剩余18.61％的企業(yè)選擇不計提資產(chǎn)減值準備。結果說明大部分企業(yè)均按照準則規(guī)定計提減值準備，但仍有小部分企業(yè)按需要計提甚至不計提。計提資產(chǎn)減值準備的企業(yè)中，最主要計提的三項是應收款項、存貨和固定資產(chǎn)，所占比例分別為總樣本的72.15％、56.58％和59.49％，遠超過其他計提減值準備的資產(chǎn)。對于企業(yè)進行減值測試的時間，企業(yè)會計準則規(guī)定：“企業(yè)應當定期或者至少每年年度終了，對各項資產(chǎn)進行全面檢查，并根據(jù)謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備”。調(diào)查顯示，72.15％的企業(yè)每年末進行減值測試，9.24％的企業(yè)每半年末進行減值測試，但仍有12.91％的企業(yè)沒有按照規(guī)定進行減值測試。對于未計提資產(chǎn)減值準備的原因，63.29％的企業(yè)認為將資產(chǎn)是否發(fā)生減值作為計提減值準備的標準，但也有15.19％的企業(yè)將資產(chǎn)減值準備的計提作為調(diào)節(jié)利潤的工具。對于資產(chǎn)減值在實務操作中的困難方面，56.08％的企業(yè)認為難點在于資產(chǎn)信息和價格市場不透明；36.33％的企業(yè)認為難點在于可變現(xiàn)凈值、可收回金額的計算具有復雜性；還有35.7％的企業(yè)認為資產(chǎn)減值準備的確認和計量難度較大。這些企業(yè)認為的計量難點可以為改進會計準則提供一定的依據(jù)。在計提和轉回資產(chǎn)減值準備是否可以作為一種調(diào)節(jié)利潤的手段這個問題上，過半數(shù)企業(yè)認為計提和轉回資產(chǎn)減值準備可以用來調(diào)節(jié)利潤，說明利用資產(chǎn)減值準備進行利潤調(diào)節(jié)的方法在很多企業(yè)中是被廣泛使用的。

綜上所述，大多數(shù)企業(yè)按照企業(yè)會計準則的規(guī)定定期或每年末進行減值測試，計提資產(chǎn)減值準備。計提減值準備的流動資產(chǎn)主要是應收款項和存貨；計提長期資產(chǎn)減值準備最多的是固定資產(chǎn)。有超過半數(shù)的企業(yè)認為計提和轉回資產(chǎn)減值準備可以作為一種調(diào)節(jié)利潤的手段。

（二）壞賬準備計提和轉回情況及分析

在計提壞賬準備的企業(yè)中，有96.46％的企業(yè)定期或在每年年末對應收款項進行檢查，說明絕大多數(shù)企業(yè)按照企業(yè)會計準則的規(guī)定計提壞賬準備。應收賬款年末余額百分比法和賬齡分析法是企業(yè)計提壞賬準備的主要方法，分別占總樣本的42.15％和48.73％。選擇賬齡分析法作為計提壞賬準備的方法的企業(yè)中，有51.43％的企業(yè)將債務人信用、財務狀況及現(xiàn)金流量等作為確定賬齡和計提比例的依據(jù)，有36.36％的企業(yè)和13.77％的企業(yè)將以前年度相關經(jīng)驗和會計人員的職業(yè)判斷作為確定賬齡和計提比例的依據(jù)。會計準則規(guī)定，應收賬款年末余額百分比法中的壞賬計提比例可以由企業(yè)根據(jù)自身情況自行確定；賬齡分析法中需要對賬齡進行分析，計提的比例標準需要會計人員進行職業(yè)判斷，因此，這些情況均給企業(yè)留下了盈余管理的空間。在壞賬準備的計提范圍方面，95.06％的企業(yè)對應收賬款計提了壞賬準備，其次是其他應收款，占總樣本的47.47％。對于壞賬準備的計提原因，85.06％的企業(yè)認為應當根據(jù)債務單位的實際財務狀況和公司以往經(jīng)驗計提，但也有10％的企業(yè)認為可以為了達到公司利潤指標而計提壞賬準備。無論是哪種原因，由于計提壞賬準備過程中需要利用以前年度的經(jīng)驗和會計人員的職業(yè)判斷，所以企業(yè)存在著利用計提壞賬準備調(diào)節(jié)利潤的動機。對于壞賬準備的轉回原因，52.91％的企業(yè)是由于已沖銷的應收款項又收回從而轉回壞賬準備；有50.51％的企業(yè)是由于確實無法收回的應收款項經(jīng)批準作為壞賬損失后沖銷壞賬準備從而使壞賬準備減少；出于調(diào)節(jié)公司的利潤，以更好實現(xiàn)公司的利潤目標的原因而減少壞賬準備的企業(yè)有16.08％，說明企業(yè)存在著利用壞賬準備進行調(diào)節(jié)利潤的動機。

綜上所述，由于會計準則對壞賬準備計提方面給予了企業(yè)一定的空間，采用應收賬款余額百分比法和賬齡分析法的企業(yè)更容易通過計提或轉回壞賬準備來進行盈余管理，根據(jù)企業(yè)的需要對利潤進行調(diào)增調(diào)減。

（三）存貨跌價準備計提和轉回情況及分析

會計準則規(guī)定，企業(yè)在期末應對存貨進行清查，如果存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。有88.23％的企業(yè)在期末按照企業(yè)會計準則的規(guī)定對存貨進行了清查。對于存貨跌價準備的計提方法，企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)通常應當按照單個存貨項目計提存貨跌價準備。對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，可以按照存貨類別計提存貨跌價準備。與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項目分開計量的存貨，可以合并計提存貨跌價準備。調(diào)查中有46.58％的企業(yè)按照存貨的類別計提，有30.64％的企業(yè)按照存貨單個項目計提，說明大部分企業(yè)按照企業(yè)會計準則的規(guī)定計提了存貨跌價準備。有50.13％的企業(yè)認為存貨估計售價的確定存在難點，40.38％的企業(yè)認為后續(xù)加工可能發(fā)生的成本以及銷售過程中銷售費用的確定存在困難，由于這兩者的確定需要會計人員做出較多的職業(yè)判斷，所以這些難點直接影響到可變現(xiàn)凈值的確定，從而對存貨跌價準備計算的準確性產(chǎn)生影響。對于計提存貨跌價準備的原因，絕大多數(shù)企業(yè)是在存貨的市價持續(xù)下跌，且在可預見未來無回升的希望時計提跌價準備；但也有16.58％的企業(yè)是為了達到公司的利潤指標計提存貨跌價準備。對于減少存貨跌價準備的原因，過半數(shù)的企業(yè)是當減記存貨價值的影響因素消失后，為了恢復存貨價值將減記的金額轉回而減少存貨跌價準備。同樣也有17.72％的企業(yè)是為了調(diào)節(jié)公司的利潤，以更好地實現(xiàn)公司的利潤目標而減少存貨跌價準備。

綜上所述，大多數(shù)企業(yè)按照企業(yè)會計準則的規(guī)定對存貨跌價準備進行計提和轉回，但是由于可變現(xiàn)凈值的計算方面需要會計人員做出判斷，存在一定的不確定性，給企業(yè)利用存貨跌價準備進行盈余管理留下了空間。同時，一些企業(yè)也會利用存貨跌價準備的計提和轉回來進行利潤的調(diào)節(jié)，以達到企業(yè)的利潤目標。

三、結論及建議

（一）結論

通過對應收款項的存貨項目的調(diào)查問卷研究分析，發(fā)現(xiàn)新會計準則對企業(yè)利用壞賬準備和存貨跌價準備進行盈余管理的抑制作用并不大，存在著利用流動資產(chǎn)減值準備進行盈余管理的行為。

被調(diào)查的絕大多數(shù)企業(yè)均能按照會計準則的要求對流動資產(chǎn)定期檢查并計提減值準備，但是壞賬準備和存貨跌價準備的計提和轉回比較頻繁，計提和轉回資產(chǎn)減值準備已成為一種調(diào)節(jié)利潤的手段。對于壞賬準備的計提方法，企業(yè)大多采用應收賬款余額百分比法和賬齡分析法，由于會計準則對壞賬準備計提給予企業(yè)一定的空間，所以容易通過計提或轉回壞賬準備的方法，根據(jù)自身需要對利潤進行調(diào)增調(diào)減。對于存貨跌價準備，由于存貨跌價準備中的可變現(xiàn)凈值計算需要會計人員做出職業(yè)判斷，也給企業(yè)利用存貨跌價準備進行盈余管理留下了空間。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，一些企業(yè)也會利用存貨跌價準備的計提和轉回調(diào)節(jié)利潤。

（二）建議

針對資產(chǎn)減值存在的問題，筆者提出如下建議：

首先，完善和細化會計準則。盡量減少會計準則中規(guī)定不夠具體、在會計政策和方法的選擇上過于寬松、缺乏可操作性的情況，提供進一步可供會計人員選擇的方法，減少企業(yè)隨意操縱利潤的可能性。對于存貨跌價準備來說，應盡快建立較為明確的可變現(xiàn)凈值的判斷標準。可變現(xiàn)凈值的確定需要會計人員大量的職業(yè)判斷，涉及人為因素較多，而準則的規(guī)定又比較模糊，所以管理層可以利用這些準則上的“缺陷”根據(jù)自身需要確定可變現(xiàn)凈值，進而通過計提或轉回存貨跌價準備來進行盈余管理。另外通過調(diào)查了解到，企業(yè)對于存貨的估計售價和后續(xù)加工可能發(fā)生的成本的確定方面存在困難，為此，準則應當做出更加細致的規(guī)定，比如可以將正常銷售的存貨用加權平均法來計算存貨的平均銷售價格，從而確定存貨的估計售價。

其次，加強對資產(chǎn)減值信息披露的監(jiān)管。目前企業(yè)在報表附注中，只對資產(chǎn)減值計提金額、比例和方法等進行披露，所披露的計提依據(jù)和方法幾乎是資產(chǎn)減值準則的重新表述，很少有企業(yè)結合自己的實際情況對計提或轉回資產(chǎn)減值準備的原因進行詳細表述。如存貨項目的計提依據(jù)，一些企業(yè)的披露為 “對于個別存貨項目按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計價，計價法中的可變現(xiàn)凈值是指企業(yè)在正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動中，用該存貨的估計售價減去至完工估計將要發(fā)生的成本、銷售費用以及相關稅費后的凈額”。但是其可變現(xiàn)凈值是如何確定的卻沒有進行說明和披露。同時，很多企業(yè)對于大額減值準備的計提和轉回、少提甚至不提資產(chǎn)減值準備的原因也沒有做出詳細的披露。應當盡快出臺一些懲罰措施，對于不按規(guī)定進行信息披露或進行虛假披露的企業(yè)進行嚴厲處罰，使得利用資產(chǎn)減值準備進行盈余管理的成本遠遠超過其所得收益，有效抑制利用資產(chǎn)減值準備操縱利潤的行為發(fā)生。

第三，加強注冊會計師的監(jiān)督和檢查。根據(jù)我國資產(chǎn)減值準則的規(guī)定，對于長期資產(chǎn)來說，資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提，以后會計期間內(nèi)不得轉回。但是對于流動資產(chǎn)來說，準則并沒有明確的規(guī)定，所以利用流動資產(chǎn)減值準備的計提和轉回調(diào)節(jié)利潤已經(jīng)成為一些企業(yè)進行盈余管理的方法。對于上述情況，注冊會計師應當加強對流動資產(chǎn)減值準備的審計監(jiān)督。將被審計單位對資產(chǎn)減值準備的計提和轉回過程中遇到的異常情況與相同規(guī)模的同行業(yè)企業(yè)進行比較，對比兩者的差異并判斷差異的合理性。如果被審計單位對資產(chǎn)減值準備的會計處理不合理或披露不充分，注冊會計師應視其重要性和廣泛性，出具保留意見、否定意見或無法表示意見的審計報告。注冊會計師應當承擔起獨立審計的職責，及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的操縱利潤的行為，從而抑制企業(yè)利用資產(chǎn)減值準備進行盈余管理。