（鄭州航空工業(yè)管理學(xué)院 河南鄭州450015）

世界經(jīng)濟(jì)一體化的不斷深入為我國企業(yè)實(shí)現(xiàn)跨國經(jīng)營提供了廣闊的國際平臺，但同時也使這些企業(yè)面臨更加激烈的國際競爭。因此，如何在競爭激烈的國際市場上立足，并獲得競爭優(yōu)勢，是跨國企業(yè)的當(dāng)務(wù)之急。積極借鑒國際跨國公司的經(jīng)營方針并結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況，充分利用各國各地區(qū)的稅收政策及相互間的稅制差異進(jìn)行稅務(wù)籌劃，達(dá)到股東利益最大化的目的，是我國企業(yè)提高國際競爭力的重要戰(zhàn)略之一。

一、跨國公司稅務(wù)籌劃的可行性分析

（一）稅收管轄權(quán)上的差異

各個國家在稅收管轄權(quán)方面根據(jù)各自的需要有不同的選擇，使得納稅義務(wù)的確定標(biāo)準(zhǔn)各不相同。除了對公民身份的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)都是以是否擁有某國國籍來判定外，對收入來源地和居民的判定標(biāo)準(zhǔn)上，各國有不同的規(guī)定，如法國的法人居民身份判定標(biāo)準(zhǔn)為是否在法國注冊成立，而新加坡卻是以管理和控制機(jī)構(gòu)所在地為標(biāo)準(zhǔn)。

（二）稅種稅率上的差異

有的國家對個人收入設(shè)置綜合稅種，有的則按個人勞務(wù)收入、股利收入、資本利得收入等分別設(shè)置稅種。有的國家稅率很高、稅負(fù)重，有的國家則稅率很低、稅負(fù)輕。這些低稅和優(yōu)稅國一度被用來作為跨國公司建立一個完全所有的“賬面公司”的地點(diǎn)。改革開放之初，我國的稅收優(yōu)惠政策曾吸引許多發(fā)達(dá)國家的企業(yè)爭相來華投資經(jīng)營。隨著我國經(jīng)濟(jì)地位的不斷提高，我國的稅收政策也越來越與世界經(jīng)濟(jì)接軌。

（三）稅基上的差異

為避免國際重復(fù)征稅和國家稅收管轄權(quán)的沖突而締結(jié)的國際稅收協(xié)議在過去的幾十年里發(fā)揮了巨大的作用，目前世界上國與國之間簽訂的雙邊稅收協(xié)議已有1 000多個。所有這些不同的納稅規(guī)定，在客觀上都可以成為跨國納稅人選擇最有利于自己的納稅制度和法律規(guī)定，以達(dá)到承擔(dān)最小納稅義務(wù)的重要條件。在計算應(yīng)稅所得額時，各國對費(fèi)用的確認(rèn)和分配、資產(chǎn)的計價等項目的規(guī)定都有所不同。制定正確的會計政策，選擇適當(dāng)?shù)臅嫼怂惴椒?，是減輕國外子公司稅負(fù)，提高跨國公司整體稅后利潤的重要途徑。我國企業(yè)在跨國經(jīng)營中通過對國外稅法允許采用的不同的存貨計價方法、固定資產(chǎn)折舊方法、分期收款銷售利潤確定方法、匯兌損益與外幣計價方法等的比較和分析，需要跨國公司選擇適當(dāng)?shù)臅嫼怂惴椒?，提高整體稅后利潤。

二、跨國公司稅務(wù)籌劃的基本方法

（一）利用關(guān)聯(lián)交易中的轉(zhuǎn)移定價進(jìn)行稅務(wù)籌劃

轉(zhuǎn)移定價作為內(nèi)部貿(mào)易不可缺少的手段以及跨國公司為實(shí)現(xiàn)全球利潤最大化的普遍做法，轉(zhuǎn)移價格在跨國公司中的特殊角色，使其在國際稅務(wù)籌劃中有著重要的地位?？鐕巨D(zhuǎn)移價格是以不同國家的稅率高低作為優(yōu)先考慮對象，制定的價格與國際市場完全不同，偏離其本身價值，以借助轉(zhuǎn)移價格對納稅的影響實(shí)現(xiàn)利潤的轉(zhuǎn)移，減輕公司總體的納稅額。當(dāng)跨國公司在其子公司之間進(jìn)行交易時，面臨如何制定內(nèi)部價格的問題，原則上這種轉(zhuǎn)移價格不會對稅收方面產(chǎn)生危害。在一個跨國公司里，子公司都根據(jù)所在國的稅法納稅，從跨國公司全球的角度來看，人為地通過協(xié)調(diào)內(nèi)部價格來轉(zhuǎn)移稅收，可以產(chǎn)生利潤。

表1 轉(zhuǎn)移定價不同對凈收入的影響

以Mintel制造公司的轉(zhuǎn)移定價策略為例說明：表1說明Mintel制造公司在兩個內(nèi)部機(jī)構(gòu)具有不同稅率的情況下，公司內(nèi)部之間不同的轉(zhuǎn)移定價對集團(tuán)公司總的凈收入的影響。

由表1可以看出不同的轉(zhuǎn)移定價對集團(tuán)公司的總利潤產(chǎn)生了非常明顯的影響，相對于低價策略，高轉(zhuǎn)移定價策略可以給Mintel帶來更多的凈收益，每單位高$60［（2 000-2 400）×（0.25-040）］。高加價策略使得每單位產(chǎn)品銷售所得應(yīng)稅收益有$400從接受國轉(zhuǎn)移到轉(zhuǎn)移國，他們在轉(zhuǎn)移國交稅，稅率要低15%。從而，Mintel繳納的每單位銷售產(chǎn)品的所得稅從$395降低到$335，本例中就是通過高的轉(zhuǎn)移定價把利潤保留在稅率較低的制造公司，達(dá)到了降低集團(tuán)公司總體稅負(fù)的目的。之所以會出現(xiàn)如此大的差別就在于兩子公司所在國家或地區(qū)有不同的所得稅稅率造成的。許多國家出臺了形式不一的稅收優(yōu)惠政策，為跨國公司減輕自己的整體稅負(fù)帶來了很多的便利。在具體的跨國公司稅務(wù)籌劃過程中，應(yīng)因地制宜利用高轉(zhuǎn)移定價抑或是低轉(zhuǎn)移定價稅收政策。

（二）通過設(shè)立中介國際公司進(jìn)行稅務(wù)籌劃

在進(jìn)行國際稅務(wù)籌劃的過程中，跨國公司一般都是充分利用國際避稅地的有利條件和本國的推遲課稅優(yōu)惠，將轉(zhuǎn)移定價及國際稅收協(xié)定的條款等用于減輕國際稅收負(fù)擔(dān)的手段綜合起來使用。減少東道國的公司所得稅和預(yù)提稅，以及母公司居住國對海外匯回利潤征收的所得稅是稅務(wù)籌劃的主要目標(biāo)，充分利用中介國際控股公司、中介國際貿(mào)易公司等中介國際公司可以較好地實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)。

首先，通過該控股公司對海外子公司進(jìn)行參股，并取得股息。由于控股公司一般設(shè)在有廣泛稅收協(xié)定的國家，所以它從其他國家取得股息時就很容易享受到股息來源國的稅收優(yōu)惠。應(yīng)當(dāng)注意的是，中介國際控股公司所在的居住國應(yīng)當(dāng)既有廣泛的稅收協(xié)定，又對本國居民取得的海外股息實(shí)行免稅或低稅政策，同時，控股公司所在國向非居民支付的股息征收的預(yù)提稅要盡可能的低。

其次，當(dāng)跨國公司集團(tuán)內(nèi)部的制造公司和銷售子公司都位于高稅國時，就可以在避稅地或低稅國建立一個中介國際貿(mào)易公司，將公司制造的產(chǎn)品通過該中介貿(mào)易公司轉(zhuǎn)售給銷售子公司。同時還可以結(jié)合轉(zhuǎn)讓定價來減輕稅收負(fù)擔(dān)。目前適宜作為中介國際貿(mào)易公司所在國的國家或地區(qū)主要是瑞士和我國的香港等。

例如A國設(shè)有母公司N，B國、C國分別設(shè)有子公司N1、N2，在E國設(shè)有基地公司e。N1的產(chǎn)品實(shí)際上是直接運(yùn)到N2對外銷售的。從下面的產(chǎn)品流轉(zhuǎn)來看，N2直接接受來自N1的產(chǎn)品，但從銷售關(guān)系上來看，先有N1以低價向e出售產(chǎn)品，再由e加價售給N2，這部分價差形成的利潤就沉淀在了e公司的賬上，而E國為避稅地，稅負(fù)低甚至是無稅的，因此，就達(dá)到了避稅的目的，如下圖所示：

圖1 各公司購銷關(guān)系示意圖

（三）通過避免設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行稅務(wù)籌劃

常設(shè)機(jī)構(gòu)是企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)的固定場所?，F(xiàn)在，常設(shè)機(jī)構(gòu)已成為許多締約國判定對非居民營業(yè)利潤征稅與否的標(biāo)準(zhǔn)。對于跨國公司而言，避免構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)也就避免了在該非居住國無限的納稅義務(wù)?？鐕究赏ㄟ^貨物購買、存貨管理、貨物倉儲或其他輔助性營業(yè)活動而并非設(shè)立一個常設(shè)機(jī)構(gòu)來達(dá)到在非居住國免于納稅的優(yōu)惠。

例如日本早在20世紀(jì)80年代初就興建了許多海上流動工廠車間，這些工廠車間全部設(shè)置在船上，可以流動作業(yè)。這些流動工廠曾先后到亞洲、非洲、南美洲等地進(jìn)行流動作業(yè)。1981年，日本的一家公司到我國收購花生，該公司派出它的一個海上車間在我港口停留27天，把收購的花生加工成花生漿，把花生皮壓碎后制成板又賣給我國。結(jié)果，我國從日本獲得的出售花生收入的64%又返還給日本，而且日本公司獲得的花生皮制板的收入稅款分文未交。造成這一現(xiàn)象的原因就是我國和其他多數(shù)國家都對非居民公司的存留時間作了規(guī)定，日本公司就是利用這一規(guī)定來合法避稅的。

（四）選擇有利的國際組織形式進(jìn)行稅務(wù)籌劃

在日常經(jīng)營中，跨國公司除考慮基礎(chǔ)設(shè)施、原材料供應(yīng)、金融環(huán)境、技術(shù)和勞動力供應(yīng)等常規(guī)因素以外，要充分利用不同國家和地區(qū)的稅制差異或區(qū)域性稅收傾斜政策，選擇整體稅負(fù)較低的地區(qū)或稅區(qū)進(jìn)行投資。在綜合選定了有利的投資地后，公司組織形式的選擇就成為另一個亟待解決的問題，建立分公司還是子公司，要依具體情況而定。分公司不是與母公司分開的單獨(dú)公司，它是母公司的延伸，無論其賺得的積極或消極所得，無論其外國來源所得是否交付給母公司，都被并入母公司的國內(nèi)來源所得計算所得稅。外國子公司是跨國公司在外國獨(dú)立的附屬組織，其獲得的所得只有以股利的形式支付給母公司才會在母國納稅。在企業(yè)組織形式選擇的稅務(wù)籌劃過程中，一定要融入動態(tài)籌劃的思想，例如，在生產(chǎn)經(jīng)營初期設(shè)立分公司或者常設(shè)機(jī)構(gòu)，等到生產(chǎn)經(jīng)營正?；?，再改設(shè)為子公司。因?yàn)樵谠O(shè)立初期產(chǎn)生虧損的概率極大，運(yùn)用分公司或常設(shè)機(jī)構(gòu)形式進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動，可以用其產(chǎn)生的虧損沖減總公司利潤，減少總公司的應(yīng)納稅額。而等到生產(chǎn)經(jīng)營出現(xiàn)盈利后，改設(shè)子公司，可以充分利用國家對新建企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行籌劃。

綜上所述，在稅務(wù)籌劃過程中跨國公司有必要注意及時了解全球的經(jīng)濟(jì)動向、選擇有利的投資地點(diǎn)、積極主動的運(yùn)用轉(zhuǎn)移定價、對稅務(wù)籌劃進(jìn)行全局考慮等相關(guān)問題。企業(yè)的稅務(wù)籌劃工作要做到全局性和綜合性，企業(yè)只有在考慮了各國各地區(qū)的情況，權(quán)衡利弊以后制定出稅務(wù)籌劃方案才是可行的，只有在企業(yè)健康快速發(fā)展的基礎(chǔ)之上的稅務(wù)籌劃才是有意義的。