廈門港口開發(fā)建設(shè)有限公司 藍泗方

中南財經(jīng)政法大學會計學院 王艷君

一、案例介紹

CH公司2011年1月10日以6 000 000元的價格出售一臺生產(chǎn)設(shè)備給KL租賃公司，該設(shè)備的賬面原值為14 400 000元，已提折舊7 200 000元。預計使用年限為12年，已使用6年，采用直線法計提折舊，凈殘值為0。同時，CH公司采用融資租賃方式從KL租賃公司租入該設(shè)備，設(shè)備的最低租賃付款額為7 500 000元，租賃開始日租賃資產(chǎn)的最低租賃付款額的現(xiàn)值大于租賃資產(chǎn)的公允價值，租賃資產(chǎn)的公允價值為6 000 000元，雙方商定，租賃期為5年，款項分5年于每年年末支付。租賃期滿，該設(shè)備歸承租方CH公司所有。CH公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、差旅費12 000元。假定銷售完成日和租賃開始日為同一日，該設(shè)備尚可使用年限為6年，期滿凈殘值為0，采用直線法提取折舊，不考慮銷售過程中發(fā)生的相關(guān)費用。（采用內(nèi)插值法可求得實際利率i=7.93%，具體每年末應攤銷未確認融資費用見下表。）

表 未確認融資費用分攤表（實際利率法） 單位：元

該融資性售后回租業(yè)務中發(fā)生初始直接費用及出現(xiàn)資產(chǎn)售價與原賬面價值不一致的情況，租期內(nèi)CH公司該如何進行相關(guān)的納稅處理？

二、相關(guān)規(guī)定

國家稅務總局2010年第13號公告對固定資產(chǎn)融資性售后回租業(yè)務的流轉(zhuǎn)稅和所得稅做了明確規(guī)定：一是融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產(chǎn)的行為不確認為銷售收入，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。二是融資性售后回租業(yè)務中，對融資性租賃的資產(chǎn)仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎(chǔ)計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分 （即最低租賃付款額與出售固定資產(chǎn)賬面價值差額），允許作為財務費用在稅前扣除。

但是，在固定資產(chǎn)售后融資租回業(yè)務中，對于承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用以及留購費屬于融資過程中發(fā)生的手續(xù)費支出，在會計上則計入融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值。那么，這些初始直接費用以及留購費是否可以稅前扣除？國稅總局2010年第13號公告雖然只對承租人支付的屬于融資利息的部分允許作為財務費用在稅前扣除。但筆者認為，公告將該業(yè)務視同抵押貸款，承認融資利息支出的合理性，那么在融資過程中發(fā)生的手續(xù)費支出稅前扣除也是合理的，同時，留購費也可視為融資利息的一部分 （因為企業(yè)完全可以通過提高租金使留購費為0元）。按會計準則規(guī)定計提的折舊及融資費用可分為兩部分，一部分按最低租賃付款額現(xiàn)值與公允價值的較低者計提的折舊及未實現(xiàn)售后租回損益的攤銷，另一部分為初始直接費用的折舊。因此，對于前者應與出售前原賬面價值作為計稅基礎(chǔ)計提的折舊相比較，進行相應的納稅調(diào)整。而對于初始直接費用的折舊則作為融資過程中發(fā)生的手續(xù)費支出分期扣除即可，不需要進行納稅調(diào)整。

會計上將售后融資租回業(yè)務分為銷售業(yè)務與融資租賃業(yè)務兩部分，銷售過程產(chǎn)生的損益將來作為對折舊費用的調(diào)整，并未計入當期損益，這與稅法不確認為銷售收入一致；租回時與融資租賃會計處理相同。因此，會計處理與稅務處理的差異只是租賃期內(nèi)各年度的會計利潤與應納稅所得額之間的差異，如果從整個租賃期的影響總額看，這種差異就不存在了。

三、賬務處理

CH公司相關(guān)會計處理如下：

（1）CH公司2011年1月10日固定資產(chǎn)出售時：

①借：固定資產(chǎn)清理 7 200 000

累計折舊 7 200 000

貸：固定資產(chǎn) 14 400 000

②借：銀行存款 6 000 000

遞延收益：未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃） 1 200 000

貸：固定資產(chǎn)清理 7 200 000

（2）CH公司于2011年1月10日以融資租賃方式租回固定資產(chǎn)：

借：固定資產(chǎn)：融資租入固定資產(chǎn)6 012 000

未確認融資費用 1 500 000貸：長期應付款：KL租賃公司7 500 000

銀行存款 12 000

（3）CH公司2011年12月31日按照實際利率法攤銷未確認融資費用：

借：財務費用 475 80

貸：未確認融資費用 475 800

（4）CH公司2011年12月31日支付租金：

借：長期應付款：KL租賃公司1 500 000

貸：銀行存款 1 500 000

（5）租賃期滿時承租人取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，因此應以租賃開始日租賃資產(chǎn)的壽命（尚可使用6年）作為折舊期間，并按與該項資產(chǎn)計提折舊所采用的折舊率相同的比例對未實現(xiàn)售后租回損益進行分攤。CH公司2011年12月31日提取折舊，攤銷遞延收益。

借：制造費用 1 202 000

貸：遞延收益：未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃） 200 000

累計折舊 1 002 000

會計上將銷售過程產(chǎn)生的損益將來作為對折舊費用的調(diào)整，并未計入當期損益，這與稅法不確認為銷售收入一致。

（6）CH公司2012年至2015年12月31日各年支付租金、攤銷未確認融資費用、計提折舊、攤銷遞延收益的會計分錄同上。

四、納稅調(diào)整

CH公司固定資產(chǎn)售后融資租回整個過程會計處理與稅務處理存在的差異以及納稅調(diào)整方法為：

2011年12月31日，計入制造費用的會計折舊為1 202 000元，其中，2 000元為初始直接費用的折舊，稅法允許扣除折舊應調(diào)為1 202 000元 （原賬面價值作為計稅基礎(chǔ)計提折舊1 200 000元+初始直接費用的折舊2 000元應允許扣除），未確認融資費用攤銷475 800元。納稅調(diào)整方法：未確認融資費用攤銷計入財務費用的金額為475 800元，而稅法沒有此概念，因此不允許在稅前扣除，需要納稅調(diào)增475 800元，同時，承租人支付的屬于融資利息的部分300 000元可以稅前扣除，需作納稅調(diào)減。全年需要納稅調(diào)增175 800元。

2012年12月31日，計入制造費用的會計折舊為1 202 000元，其中，2 000元為初始直接費用的折舊，稅法允許扣除折舊應調(diào)為1 202 000元，未確認融資費用攤銷394 580.94元。納稅調(diào)整方法：未確認融資費用攤銷計入財務費用的金額為394 580.94元，而稅法不允許在稅前扣除，因此需要納稅調(diào)增394 580.94元，同時，承租人支付的屬于融資利息的部分300 000元可以稅前扣除，需作納稅調(diào)減。全年需納稅調(diào)增94 580.94元。

2013年12月31日，計入制造費用的會計折舊為1 202 000元，其中，2 000元為初始直接費用的折舊，稅法允許扣除折舊應調(diào)為1 202 000元，未確認融資費用攤銷306 921.21元。納稅調(diào)整方法：未確認融資費用攤銷計入財務費用的金額為306 921.21元，而稅法不允許在稅前扣除，因此需要納稅調(diào)增306 921.21元，同時，承租人支付的屬于融資利息的部分300 000元可以稅前扣除，需作納稅調(diào)減。全年需要納稅調(diào)增6 921.21元。

2014年12月31日，計入制造費用的會計折舊為1 202 000元，其中，2 000元為初始直接費用的折舊，稅法允許扣除折舊應調(diào)為1 202 000元，未確認融資費用攤銷212 310.06元。納稅調(diào)整方法：未確認融資費用攤銷計入財務費用的金額為212 310.06元，而稅法不允許在稅前扣除，因此需要納稅調(diào)增212 310.06元，同時，承租人支付的屬于融資利息的部分300 000元可以稅前扣除，需作納稅調(diào)減。全年需要納稅調(diào)減87 689.94元。

2015年12月31日，計入制造費用的會計折舊為1 202 000元，其中，2 000元為初始直接費用的折舊，稅法允許扣除折舊應調(diào)為1 202 000元，未確認融資費用攤銷110 387.79元。納稅調(diào)整方法：未確認融資費用攤銷計入財務費用的金額為110 387.79元，而稅法不允許在稅前扣除，因此需要納稅調(diào)增110 387.79元，同時，承租人支付的屬于融資利息的部分300 000元可以稅前扣除，需作納稅調(diào)減。全年需要納稅調(diào)減189 612.21元。

以上各年合計需調(diào)增應稅所得額0元 （175 800+94 580.94+6 921.21-87 689.94-189 612.21）。 可見，租賃資產(chǎn)的入賬價值為其最低租賃付款額的現(xiàn)值與其公允價值中較低者。確認的融資費用為最低租賃付款額與租賃資產(chǎn)的入賬價值的差額，并按一定折現(xiàn)率計算在各租期進行攤銷，隨著各年度占用資金額的減少，攤?cè)胴攧召M用金額也相應減少。而稅法上對融資租入固定資產(chǎn)屬于融資利息的部分采用直線法分期計入財務費用，所以融資租入固定資產(chǎn)對各年度應納稅所得額的影響是相同的。

因此，會計處理與稅務處理的差異只是租賃期內(nèi)各年度的會計利潤與應納稅所得額之間的差異，如果從整個租賃期（如上例2011年至2015年折舊期內(nèi)）的影響總額看，這個差異為0。

1.財政部會計司.2011.企業(yè)會計準則講解2011。

2.國家稅務總局2010年第13號公告：對于融資性售后回租業(yè)務的流轉(zhuǎn)稅和所得稅相關(guān)涉稅問題的解析。