中國海洋大學(xué) 張 睿

一、內(nèi)部控制有效性與內(nèi)部控制環(huán)境

COSO報告指出，如果董事會和管理層能合理保證經(jīng)濟實體的經(jīng)營目標(biāo)得到實現(xiàn)、財務(wù)報表可靠、遵守法律和規(guī)章制度，則內(nèi)部控制系統(tǒng)是有效的。在國內(nèi)學(xué)者中，陳漢文等（2008）認為內(nèi)部控制的有效性是為相關(guān)目標(biāo)的實現(xiàn)提供的保證程度或水平。張穎等（2010）認為內(nèi)部控制的有效性源于內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)，將內(nèi)部控制的有效性定義為：“內(nèi)部控制對合規(guī)目標(biāo)、報告目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)提供保證程度。”

在COSO框架中，明確了企業(yè)內(nèi)部控制的五個要素：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通以及監(jiān)督檢查。我國2008年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》借鑒了COSO框架中“五要素”的模式，形成了一個相互聯(lián)系、綜合作用的內(nèi)部控制整體。不管是在COSO框架中還是在我國內(nèi)部控制規(guī)范體系中，內(nèi)部環(huán)境都被列為內(nèi)部控制要素之首，可見其重要地位。劉玉廷（2010）在解析《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》中指出，內(nèi)部控制環(huán)境是企業(yè)實施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，支配著企業(yè)全體員工的內(nèi)控意識，影響著全體員工實施控制活動和履行控制責(zé)任的態(tài)度、認識和行為。隨著內(nèi)部控制逐漸由“以制度為本”向“以人為本”發(fā)展，內(nèi)部控制環(huán)境這個無形要素也越來越受到社會的關(guān)注與重視。

二、影響內(nèi)部控制有效性的內(nèi)部環(huán)境因素分析

（一）組織架構(gòu)。組織構(gòu)架主要包括治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部機構(gòu)設(shè)置，近幾年關(guān)于內(nèi)部控制有效性的研究也主要集中在公司治理和公司管理上。合理的公司治理結(jié)構(gòu)和機構(gòu)設(shè)置能有效地促進公司內(nèi)部控制的設(shè)立及運行。

1.公司治理結(jié)構(gòu)對內(nèi)部控制有效性的影響。公司治理結(jié)構(gòu)是由所有者、治理層和管理層之間形成的相互制衡的制度安排。治理結(jié)構(gòu)是內(nèi)部控制中不可或缺的重要組成部分，在內(nèi)部控制體系中居于最高層，已有的國內(nèi)外大量案例也表明，公司內(nèi)部控制失效的根源在于公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷。從目標(biāo)來看，公司治理的目標(biāo)是實現(xiàn)股東利益最大化，而內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)目標(biāo)的實現(xiàn)，只有實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)，才能實現(xiàn)股東財富最大化（程曉陵、王懷明，2008）。可見，公司治理目標(biāo)和內(nèi)部控制目標(biāo)是一致的。從過程來看，治理結(jié)構(gòu)是公司內(nèi)部控制建立和實施的背景，企業(yè)治理控制直接影響下層管理控制和作業(yè)控制的效果，良好的企業(yè)治理控制為內(nèi)部控制的有效運行奠定堅實的基礎(chǔ) （張穎、鄭宏濤，2010）。從治理結(jié)構(gòu)的三個層次來看，首先，合理的股權(quán)集中度能保證控股股東監(jiān)督治理層及管理層的行為，有效地提高內(nèi)部控制的效率；其次，董事會在公司治理結(jié)構(gòu)中處于核心環(huán)節(jié)，一個積極有效的董事會能有效的減少管理者和股東之間的利益沖突，制定公司的重大戰(zhàn)略，保證內(nèi)部控制的有效實施。同時，管理層負責(zé)內(nèi)部控制具體構(gòu)建及日常運行，其良好的內(nèi)控意識及自身的誠信和道德價值觀念對整個公司的內(nèi)控制有效實施起到良好的表率作用。

2.機構(gòu)設(shè)置對內(nèi)部控制有效性的影響。組織機構(gòu)是指為企業(yè)活動提供計劃、執(zhí)行、控制和監(jiān)督職能的整體框架，是內(nèi)部控制的“硬件”因素。內(nèi)部控制是根據(jù)組織機構(gòu)和責(zé)權(quán)分配來建設(shè)和運行的，如果內(nèi)部機構(gòu)設(shè)計不科學(xué),權(quán)責(zé)分配不合理,也可能導(dǎo)致機構(gòu)重疊、職能交叉或缺失,運行效率低下。內(nèi)部機構(gòu)的設(shè)置涉及到多方面的因素，包括企業(yè)性質(zhì)、發(fā)展戰(zhàn)略、文化理念、管理要求等，同時還要考慮管理人員的信息溝通渠道及風(fēng)險防范體系。組織機構(gòu)必須要服從企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略，當(dāng)戰(zhàn)略作出調(diào)整時，需要組織結(jié)構(gòu)迅速做出相應(yīng)的改動以保證發(fā)展戰(zhàn)略的實現(xiàn)。企業(yè)在進行職責(zé)劃分和職責(zé)授權(quán)時，對不同崗位設(shè)置不同的權(quán)限與控制規(guī)范，為執(zhí)行任務(wù)和承擔(dān)責(zé)任的組織成員提供所需資源，并保證他們的能力與職責(zé)權(quán)限相匹配。

（二）發(fā)展戰(zhàn)略。發(fā)展戰(zhàn)略是企業(yè)在對現(xiàn)實狀況和未來趨勢進行綜合分析和科學(xué)預(yù)測的基礎(chǔ)上，制定并實施的長遠發(fā)展目標(biāo)和戰(zhàn)略規(guī)劃。企業(yè)設(shè)計和運行內(nèi)部控制，最終目標(biāo)是要保障企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的實現(xiàn)。發(fā)展戰(zhàn)略合理規(guī)范了企業(yè)的內(nèi)部控制目標(biāo)和內(nèi)容，判斷評價內(nèi)部控制有效性的一個重要標(biāo)準和根本依據(jù)就是其是否有效的保證了發(fā)展戰(zhàn)略的順利實現(xiàn)。同時，發(fā)展戰(zhàn)略也與企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險直接相關(guān)，是風(fēng)險控制的基礎(chǔ)，為企業(yè)風(fēng)險評估提供依據(jù)。

（三）人力資源。Goh(2007)研究認為如果內(nèi)部控制失敗能給高管人員帶來人力資本價值損失,那么他們事前就有動機對內(nèi)部控制實施有效的監(jiān)督。人力資源是企業(yè)組織生產(chǎn)經(jīng)營活動而錄用的各種人員,包括董事、監(jiān)事、高級管理人員和全體員工。人力資源是公司內(nèi)部控制的最基本元素和重要組成部分，內(nèi)部控制的有效運行，需要“人”的有效執(zhí)行。科學(xué)合理的人力資源體系及人力資源結(jié)構(gòu)能實現(xiàn)人力資源的合理配置和布局，使人力資源效用最大化，保證企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略及目標(biāo)的實現(xiàn)。

首先，管理團隊是企業(yè)人力資源的核心，管理團隊包括決策層和經(jīng)理層，其經(jīng)營管理素質(zhì)及行為能力決定了企業(yè)的整體實力。其次，企業(yè)員工的勝任能力、創(chuàng)新精神、誠實敬業(yè)等因素是內(nèi)部控制科學(xué)有效的合理保證。同時企業(yè)對員工的招聘、訓(xùn)練、業(yè)績考評、激勵制度等很大程度上決定了企業(yè)的人力資源水平。

社會責(zé)任是企業(yè)在經(jīng)營發(fā)展過程中應(yīng)當(dāng)履行的社會職責(zé)和義務(wù)，主要包括安全生產(chǎn)、產(chǎn)品質(zhì)量、環(huán)境保護、資源節(jié)約、促進就業(yè)、員工權(quán)益保護等。實際上，就內(nèi)部控制的有效運行而言，無論是修正藥業(yè)等的“毒膠囊”事件，三鹿“毒奶粉”事件，還是富士康“跳樓風(fēng)波”，其企業(yè)內(nèi)部控制有效性的缺失，都是源于社會責(zé)任構(gòu)建的缺位。我國的很多企業(yè)，特別是中小型企業(yè)，單純追求銷量和市場份額，忽視了內(nèi)部控制的構(gòu)建，有些更是喪失了社會道德底線。在我國屢屢發(fā)生的食品安全事件及環(huán)境污染、資源浪費等，都嚴重侵害了大眾利益，并且使企業(yè)遭受巨額損失，聲譽受損甚至走向破產(chǎn)。

企業(yè)文化是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營實踐中逐步形成的，并為整體團隊所認同并遵守的價值觀、經(jīng)營理念和企業(yè)精神，以及在此基礎(chǔ)上形成的行為規(guī)范的總稱。企業(yè)文化不僅包括長期以來形成的核心價值觀、企業(yè)的經(jīng)營特色及誠實守信的經(jīng)營理念，還包括團隊合作與開拓創(chuàng)新的精神等支撐企業(yè)蓬勃發(fā)展，并可以度過危機的無形因素。企業(yè)文化建設(shè)是內(nèi)部控制的重要基礎(chǔ)，內(nèi)部控制的各項規(guī)章制度，甚至是企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略和經(jīng)營目標(biāo)，都需要和諧有效的企業(yè)文化。積極良好的企業(yè)文化為企業(yè)提供強大的精神支柱，提升企業(yè)的核心競爭力，為內(nèi)部控制的有效性提供有力保證，是內(nèi)部控制的“軟件”因素。

三、完善內(nèi)部控制環(huán)境的建議

（一）完善公司治理結(jié)構(gòu)，構(gòu)建合理有效的組織結(jié)構(gòu)。完善公司治理結(jié)構(gòu)，要優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)，建立合理有效的董事會制度及監(jiān)事會制度，合理配置董事會、監(jiān)事會及經(jīng)理層的責(zé)任、權(quán)利和利益，形成一種有效的制衡機制，保證內(nèi)部控制的有效執(zhí)行。首先，積極推進國有股減持，并借鑒國外成功經(jīng)驗引入機構(gòu)投資者，在保證小股東權(quán)益的基礎(chǔ)上增大除控制人的其他大股東的持股比例，實現(xiàn)大股東之間的相互監(jiān)督和制約。其次，董事會要對內(nèi)部控制總負責(zé)，切實履行董事會的內(nèi)部控制管理職能。完善獨立董事制度，使其對內(nèi)部控制的實施和內(nèi)部人員的行為形成一定的監(jiān)督制約，最大限度的維護股東的權(quán)益。同時，還要加大監(jiān)督力度，充分發(fā)揮監(jiān)事會的監(jiān)督服務(wù)職能，提高內(nèi)部審計機構(gòu)的地位和作用。一方面，監(jiān)事會代表股東大會對董事會及成員、管理機構(gòu)等進行全方位的監(jiān)督控制，并對內(nèi)部控制中存在的諸多問題進行公布處理；另一方面，要保障內(nèi)部審計機構(gòu)在內(nèi)部控制中的獨立性和權(quán)威性，實現(xiàn)其對內(nèi)部控制有效性的監(jiān)督檢查，對檢查中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制的重大缺陷，要及時向監(jiān)事會報告。

建立合理的企業(yè)組織結(jié)構(gòu)，以不相容職務(wù)相互分離為原則，保證部門、員工能各司其職，明確其在企業(yè)中的職責(zé)和作用。組織機構(gòu)的設(shè)立要與企業(yè)的發(fā)展理念、經(jīng)營特征、業(yè)務(wù)流程等結(jié)合起來，實現(xiàn)專業(yè)分工，提高內(nèi)部控制的效率。

（二）加強人力資源管理。企業(yè)內(nèi)每個員工不僅要是內(nèi)部控制的被制約者，更要成為建設(shè)者和維護者，全面提高內(nèi)部控制意識，自覺履行內(nèi)部控制規(guī)范。企業(yè)要建立一套人才招聘體系，特別是對管理層人員的能力、素質(zhì)、經(jīng)驗等嚴格把關(guān)，同時還要定期通過后續(xù)教育、崗位培訓(xùn)、績效考核等辦法提高人員的整體素質(zhì)，特別加強企業(yè)員工對內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范的學(xué)習(xí)。不斷完善內(nèi)部激勵機制，激發(fā)員工的工作熱情及創(chuàng)造力，降低人員流失風(fēng)險，從而提高企業(yè)的核心競爭力。

（三）構(gòu)建和諧企業(yè)文化，加強社會責(zé)任意識。企業(yè)文化是軟環(huán)境因素，是企業(yè)在長期經(jīng)營中不斷探索的結(jié)果。企業(yè)文化雖然是無形的，但其塑造需要以企業(yè)制度和戰(zhàn)略的有形形式體現(xiàn)出來，即將企業(yè)文化制度化。首先，企業(yè)的董事、監(jiān)事及經(jīng)理層是企業(yè)文化塑造的原始動力，是企業(yè)文化的創(chuàng)造者、履行者、激勵者，不僅要在嚴格要求自己的前提下，以身作則率先垂范，還要積極倡導(dǎo)企業(yè)員工遵守企業(yè)內(nèi)部控制和企業(yè)文化制度，使員工在企業(yè)文化的指引下積極的投身到工作中。其次，將內(nèi)部控制規(guī)范與企業(yè)文化建設(shè)有機結(jié)合，使其相互促進、相互發(fā)展，使企業(yè)文化在長期發(fā)展的過程中逐漸體現(xiàn)出內(nèi)部控制的特征及規(guī)范，最終形成企業(yè)的“內(nèi)控文化”。同時，要加強員工的企業(yè)文化意識，創(chuàng)造誠實守信、愛崗敬業(yè)、開拓創(chuàng)新的文化氛圍，并積極引導(dǎo)員工的合作意識，在團隊協(xié)作中不斷提高自身能力，實現(xiàn)企業(yè)與員工的雙贏。

越來越多的食品安全、藥物安全等社會誠信事件提醒我們，加強社會責(zé)任意識，誠實穩(wěn)健經(jīng)營是企業(yè)內(nèi)部控制的有效實施及長期持續(xù)發(fā)展的重要保證。在內(nèi)部控制體系構(gòu)建中加強安全監(jiān)控和風(fēng)險評估，切實保證生產(chǎn)安全、質(zhì)量安全，建立保護環(huán)境及節(jié)約資源的制度，在履行社會責(zé)任中實現(xiàn)企業(yè)良好形象的構(gòu)建。

1.程曉陵、王懷明.2008.公司治理結(jié)構(gòu)對內(nèi)部控制有效性的影響.審計研究，4。

2.高培琳、劉玉華.2010.淺談內(nèi)部環(huán)境對內(nèi)部控制有效性的影像與作用.西部財會,5。