東北財經大學會計學院

所謂環(huán)境審計，是指獨立的審計機構和人員對被審計單位環(huán)境責任履行的公允性、合法性和效益性進行鑒證，以此來促使被審計單位認真履行環(huán)境責任，從而達到保護環(huán)境的目的。隨著社會各界環(huán)保意識的逐步增強，單獨披露環(huán)境報告的企業(yè)日益增多，環(huán)境審計在我國正受到越來越多的重視。然而，目前中國的環(huán)境審計多為政府審計，注冊會計師并沒有在環(huán)境審計中發(fā)揮應有的作用。因此，研究注冊會計師開展環(huán)境審計面臨的現(xiàn)實困境及提出相應的政策建議，便具有十分重要的理論價值和深遠的現(xiàn)實意義。

一、注冊會計師開展環(huán)境審計的重要意義

環(huán)境審計作為一種鑒證活動，按其審計主體的不同，可分為三類：政府審計、內部審計和社會審計。與政府審計與內部審計相比，由注冊會計師開展環(huán)境審計更具有特別重要的意義。

（一）有利于環(huán)境審計目標的實現(xiàn)。環(huán)境審計包括環(huán)境財務審計、環(huán)境合規(guī)性審計和環(huán)境效益審計三種類型。環(huán)境財務審計的目標是驗證企業(yè)內部環(huán)境會計所記錄的與環(huán)境相關的經濟業(yè)務和事項是否真實、完整、及時；環(huán)境合規(guī)性審計的目標是驗證企業(yè)的經濟活動和經濟事項是否遵循了國家、有關團體和組織的環(huán)境法律法規(guī)及環(huán)境規(guī)章；環(huán)境效益審計的目標是驗證企業(yè)的經濟活動和經濟事項是否能達到預定的環(huán)境績效。要實現(xiàn)環(huán)境審計的目標，審計主體的獨立性要求是必不可少的。由于政府審計受制于政府、內部審計受制于企業(yè)管理層，政府審計與內部審計的獨立性都是相對的，只有注冊會計師從事的社會審計獨立性最強。注冊會計師無論從形式上還是實質上較強的獨立性決定了其提供的環(huán)境審計具有很強的公允性和可信度，因而，有利于實現(xiàn)環(huán)境審計的目標。

（二）有利于環(huán)境審計對象范圍的拓展和內容的擴大。與政府審計人員相比，注冊會計師擁有從業(yè)人數(shù)多和適應性強等優(yōu)點，使得他們不僅能夠針對大型企業(yè)開展環(huán)境審計工作，而且可以對中小型企業(yè)開展環(huán)境審計工作。在我國，對環(huán)境造成損害的往往是為數(shù)眾多的中小型企業(yè)，這些企業(yè)的社會責任和環(huán)境意識淡薄，更需要對其進行環(huán)境審計工作。同時，中小企業(yè)由于自身規(guī)模的因素，往往缺乏有效的內部審計體系。這就導致注冊會計師成為對其進行環(huán)境審計的主體。

此外，在三大環(huán)境審計主體中，政府審計往往集中于環(huán)境合規(guī)性審計，而內部審計則偏向于環(huán)境效益審計，注冊會計師因為其專業(yè)的財務審計能力，能夠很好地彌補兩者關于環(huán)境財務審計的空缺。而且，注冊會計師能夠運用其自身的能力對企業(yè)的環(huán)境管理問題作出咨詢建議，從而拓展環(huán)境審計的外延。因此，注冊會計師使得環(huán)境審計的內容更加寬泛。

(三)有利于環(huán)境審計理論和實踐的發(fā)展。與政府審計相比，注冊會計師行業(yè)存在著激烈的競爭。為了提升環(huán)境審計的業(yè)績，注冊會計師就必須不斷提升自身能力來適應社會發(fā)展的需要。這不僅需要注冊會計師按照執(zhí)業(yè)準則的要求進行環(huán)境審計工作，而且要求注冊會計師借鑒國外關于環(huán)境審計的先進理論和實踐方法以節(jié)約注冊會計師環(huán)境審計的成本。因此，注冊會計師有動力去采納這些新理論和新方法，而這些新理論和新方法的采用，有利于環(huán)境審計理論和實踐的發(fā)展。

二、注冊會計師開展環(huán)境審計面臨的現(xiàn)實困境

由于環(huán)境審計在我國開展的時間相對較短以及我國特殊的經濟體制等原因，注冊會計師開展環(huán)境審計還面臨著諸多現(xiàn)實困境。

（一）環(huán)境法律法規(guī)不完善。完備的環(huán)境法律體系無疑是注冊會計師開展環(huán)境審計的前提。隨著經濟快速發(fā)展過程中環(huán)境問題的日益突出，中國已將環(huán)境保護作為一項基本國策，加快了環(huán)境保護的立法工作。目前，中國已逐步建立了以 《中華人民共和國環(huán)境保護法》為基本法，以《水污染保護法》《大氣污染保護法》等單項法律為內容的國家環(huán)境保護法律體系。1997年修訂的《中華人民共和國刑法》還特別設立了“破壞環(huán)境資源保護罪”，對故意或過失實施了環(huán)境污染、資源破壞并導致人身傷害或公私財產嚴重損失的各種犯罪行為，規(guī)定了相應的刑事責任。此外，《企業(yè)會計準則》（2006 年）《環(huán)境信息公開辦法（試行）》（2007 年）中也開始涉及到企業(yè)環(huán)境信息披露的內容。然而，中國現(xiàn)有的法律法規(guī)不僅較為分散，集中立法體系不多，而且多為原則性和倡導性的規(guī)定，直接涉及環(huán)境信息披露的強制性規(guī)定不多，法律責任承擔缺乏，可操作性差。環(huán)境法規(guī)似乎難以擺脫“軟法律”的影子，缺乏真正具有權威性的法律作為后盾，注冊會計師的環(huán)境審計工作就不可得到有效的開展。

（二）環(huán)境報告的內容和格式沒有統(tǒng)一。環(huán)境報告被認為是與利益相關者溝通以表達他們對環(huán)境關注的必要手段，也是注冊會計師進行環(huán)境審計的主要依據。然而，一方面，中國目前并沒有對企業(yè)環(huán)境報告應披露的內容作出明確的規(guī)定，中國環(huán)境報告的披露仍然停留在自愿披露階段，致使出現(xiàn)大量選擇性的環(huán)境報告，即企業(yè)只披露對自己有利的正面信息，而對自己不利的負面信息則盡量少披露甚至不披露。另一方面，目前中國環(huán)境報告的形式也沒有統(tǒng)一，單獨披露環(huán)境報告的企業(yè)很少，大多是在企業(yè)社會責任報告中披露環(huán)境信息，還有一些企業(yè)在年報中分散披露與環(huán)境相關的信息，或在董事會報告的公司經營情況回顧中專門披露企業(yè)在發(fā)展循環(huán)經濟等方面所做的貢獻，隨著信息技術的發(fā)展，通過企業(yè)網站發(fā)布環(huán)境信息的企業(yè)逐漸增多。中國環(huán)境報告內容的自愿披露、環(huán)境報告形式的紛繁凌亂嚴重地阻礙了注冊會計師環(huán)境審計的發(fā)展。

此外，由于環(huán)境會計作為世界范圍內的一個新興學科，主要以非財務信息為研究對象，目前還缺乏科學的定量方法和切實可行的指標體系，以及缺乏規(guī)范的環(huán)境會計核算對象及披露形式，致使我國環(huán)境會計的信息質量和披露存在重大問題。而注冊會計師在執(zhí)行環(huán)境審計時，要對環(huán)境會計所記錄的信息進行鑒證，這些低質量的會計信息必然加大注冊會計師執(zhí)行環(huán)境審計的難度，不利于注冊會計師開展環(huán)境審計工作。

(三)環(huán)境審計標準體系沒有建立。目前我國既沒有強制要求企業(yè)編制環(huán)境報告，也沒有要求對環(huán)境報告進行審計，而只是鼓勵企業(yè)自愿披露環(huán)境信息。在這種思想指導下，當然不可能建立一套完備的環(huán)境審計評價標準，也缺乏環(huán)境審計指南，造成注冊會計師在環(huán)境審計過程中缺乏客觀依據和評價標準，因此，他們只能套用已有注冊會計師執(zhí)業(yè)準則和規(guī)范。但是，環(huán)境審計在審計客體、審計目標以及審計風險等方面都與傳統(tǒng)審計有區(qū)別，套用這些準則并不能滿足環(huán)境審計的特殊性要求，反而可能會加大審計風險。另一方面，缺乏環(huán)境審計指南，使得注冊會計師在對環(huán)境成本和效益進行分析時缺乏統(tǒng)一的科學計量標準，難以形成令人信服的審計結論。

(四)注冊會計師現(xiàn)有素質的不足。環(huán)境審計作為環(huán)境管理學和審計學的交叉學科，具有很強的專業(yè)性和技術性。它不僅要求審計人員具有財務審計方面的知識，還要求其通曉環(huán)境學、管理學、經濟學、統(tǒng)計學和社會學等方面的相關知識。雖然，在審計過程中，注冊會計師可以借鑒相關專家的建議，但是這也需要注冊會計師對這些建議進行自己的職業(yè)判斷，因此，這些方面的知識儲備是必不可少的。但是，我國的注冊會計師大多是財務審計類方面的專業(yè)人才，缺乏環(huán)境學的相關知識。環(huán)境學知識的缺乏不利于注冊會計師環(huán)境審計業(yè)務的開展。

（五）中小企業(yè)環(huán)境管制措施的缺乏。中國企業(yè)特別是中小企業(yè)環(huán)境保護意識淡薄，認為環(huán)境保護是政府的事，還沒有充分認識到企業(yè)環(huán)境信息披露的重要性。而中國環(huán)境保護機構制定和實施的環(huán)境保護措施也都針對的只是上市公司等大企業(yè)。如2003年6月，中國國家環(huán)?？偩譃楸苊馍鲜泄疽蛭廴经h(huán)境而帶來的投資風險，規(guī)范社會募集資金的投資方向，發(fā)布了《關于對申請上市的企業(yè)和申請再融資的上市企業(yè)進行環(huán)境保護核查的規(guī)定》(環(huán)發(fā)[2003]101號)，對首次申請公開發(fā)行股票的重污染企業(yè)以及對申請再融資而將募集資金投資于重污染行業(yè)的上市公司明確規(guī)定，應向環(huán)境保護行政主管部門申請進行核查。然而，更多造成環(huán)境污染和對可持續(xù)發(fā)展產生危害的是中小企業(yè)，這些中小企業(yè)絕大部分仍游離于中國資本市場之外。由于政府對中小企業(yè)編制環(huán)境報告、披露環(huán)境信息的管制更少，從而導致相應的環(huán)境審計實施進程緩慢。

三、完善注冊會計師環(huán)境審計的政策建議

(一)完善環(huán)境審計立法。我國關于環(huán)境審計的立法不足，尤其是關于注冊會計師參與環(huán)境審計工作的立法嚴重不足。目前，關于環(huán)境審計的法律依據主要來源于以《審計法》為主體的審計法規(guī)體系和以《環(huán)境保護法》為主體的環(huán)境保護法規(guī)體系。然而，由于這些法規(guī)體系并沒有直接將審計與環(huán)境保護聯(lián)系起來，更沒有直接涉及注冊會計師參與環(huán)境保護的事項，從而導致注冊會計師在環(huán)境審計中無法可依，實踐中極易同被審計單位產生諸多爭議。因此，我國應該完善《公司法》《環(huán)境保護法》和《注冊會計師法》的相關內容，明確注冊會計師在參與環(huán)境審計時的職責與權限。

(二)規(guī)范環(huán)境報告的標準。由于環(huán)境會計信息計量和披露缺乏統(tǒng)一的標準，導致注冊會計師在進行環(huán)境審計時難以對這些信息的真實性和合理性進行鑒證，加大了注冊會計師執(zhí)行環(huán)境審計工作時的難度。因此，會計學界應該加快環(huán)境會計的理論研究，盡快建立統(tǒng)一的環(huán)境會計信息計量與披露的標準?？紤]到中國目前的實際情況，企業(yè)環(huán)境報告應采用多樣化的披露模式。在建構我國環(huán)境報告披露模式時，應強化年度報告外的獨立性報告形式，并結合我國的實際情況采取定性和定量想結合的方式。具體來說，對大型企業(yè)，尤其是上市公司應強制規(guī)定采用獨立報告模式；對中型企業(yè)可采用依附傳統(tǒng)報告模式；對小型企業(yè)可采用非正規(guī)的文字敘述模式。同時鼓勵中小型企業(yè)采用獨立報告模式。

(三)制定環(huán)境審計標準體系。注冊會計師相關準則制定機關，應盡快制定符合我國國情且具有可操作性的注冊會計師環(huán)境審計執(zhí)業(yè)指南，規(guī)范注冊會計師參與環(huán)境審計的范圍、內容、程序和方法，提高環(huán)境審計的質量。同時，應針對環(huán)境財務審計、環(huán)境合規(guī)性審計和環(huán)境效益審計等不同環(huán)境審計類別制定相應的技術標準和評價指標，使得環(huán)境審計成果標準化且具有可比性。

(四)提高注冊會計師的素質。環(huán)境審計不同于傳統(tǒng)審計，是一種專業(yè)性和針對性更強的審計，要求注冊會計師同時具備財務審計和環(huán)境管理等各方面的相關專業(yè)知識。我國的注冊會計師大都欠缺環(huán)境管理方面的專業(yè)知識，難以勝任日益復雜專業(yè)的環(huán)境審計工作。因此，應該對注冊會計師進行有針對性的培訓，提高其環(huán)境審計業(yè)務素質和工作能力。這不僅可依提升審計效率，而且能夠提升注冊會計師行業(yè)的整體水平。此外，自從上世紀90年代開始，國際性大會計師事務所已經開始參與環(huán)境審計工作：德勤在1992年為全球企業(yè)環(huán)境管理組織開發(fā)出“環(huán)境自我評估規(guī)劃”；畢馬威在1993年就進行了環(huán)境報告國際調查。而目前我國的注冊會計師仍然位于環(huán)境審計的邊緣狀態(tài)，未能發(fā)揮其應有的作用。因此，政府和注冊會計師行業(yè)組織應該加強國際交流，借鑒國外的成功經驗，學習別國先進的環(huán)境審計理論，引進合理的環(huán)境審計方法，加快注冊會計師參與我國環(huán)境審計的步伐。

（五）增強中小企業(yè)的環(huán)保意識。政府及社會團體應動用自身的力量通過宣傳、教育等方式提高全社會的環(huán)保意識，尤其是應加快提高中小企業(yè)的環(huán)保意識。企業(yè)履行環(huán)保責任是企業(yè)對社會公眾受托環(huán)境責任的體現(xiàn)，與企業(yè)價值最大化的目標是吻合的。因為，投資者更傾向于投資那些明確履行環(huán)境責任并進行合理披露的企業(yè)，這就間接地為企業(yè)節(jié)約了資金成本。隨著企業(yè)和投資者環(huán)保意識地增強，會自覺地委托注冊會計師進行各類環(huán)境審計工作，以明確企業(yè)受托環(huán)境責任的履行情況。這無疑會促進注冊會計師積極參與我國的環(huán)境審計工作，解決環(huán)境審計主體單一和審計內容狹窄的問題。

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