陳玉萍

(上海海事大學(xué)，上海200235)

一、環(huán)境負(fù)債理論概述

1.環(huán)境負(fù)債的涵義

環(huán)境負(fù)債是企業(yè)過去的交易事項或者經(jīng)營活動所帶來的環(huán)境影響，需要企業(yè)支付的未來支出，或?qū)κ艿綋p害的第三方進(jìn)行賠償或補(bǔ)償?shù)默F(xiàn)時義務(wù)。按照經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的時間和金額的確定性可分為環(huán)境負(fù)債(確定性的)和或有環(huán)境負(fù)債(不確定性)。

2.環(huán)境負(fù)債賬務(wù)處理的必要性

(1)會計信息使用者對信息質(zhì)量的要求趨高

為了更加全面客觀地了解企業(yè)的經(jīng)營狀況，環(huán)境信息企業(yè)報表使用者越來越重要，已成為評價企業(yè)未來發(fā)展前景必不可少的因素。為了客觀、公允、及時地披露企業(yè)的環(huán)境負(fù)債信息，進(jìn)行準(zhǔn)確的環(huán)境成本信息的計量處理是大勢所趨。

(2)我國環(huán)境負(fù)債研究現(xiàn)狀

我國的環(huán)境會計研究起步較晚，始于1992年。葛家澍教授是第一個提出環(huán)境會計問題的學(xué)者。關(guān)于環(huán)境負(fù)債核算問題也缺乏研究，目前我國尚缺乏相關(guān)完善的會計處理規(guī)定。

3.環(huán)境負(fù)債的特點

要正確地反映環(huán)境負(fù)債的信息，首先應(yīng)當(dāng)了解它的特點，環(huán)境負(fù)債相對于傳統(tǒng)的負(fù)債其特殊性有如下4 點:

(1)環(huán)境負(fù)債具有非直接交易性。一般負(fù)債是由于企業(yè)現(xiàn)實交易和法律規(guī)范的要求形成的。

(2)環(huán)境負(fù)債具有明顯的外部效應(yīng)性。企業(yè)承擔(dān)多大的負(fù)債主要取決于所在地區(qū)的環(huán)境要求和環(huán)境法律的完善程度、社會環(huán)境水平高低、社會環(huán)境管理機(jī)構(gòu)的監(jiān)督和制約力以及自然界自身的承載力和自我凈化能力等眾多其他非交易因素。

(3)環(huán)境負(fù)債的滯后性。企業(yè)承擔(dān)環(huán)境負(fù)債義務(wù)是由現(xiàn)時確認(rèn)和提出的過去發(fā)生的對環(huán)境造成的影響。

(4)環(huán)境負(fù)債具有對環(huán)境造成污染危害本身的廣泛性、影響的嚴(yán)重性和長遠(yuǎn)性。

由于環(huán)境負(fù)債不同于一般負(fù)債的特殊性，決定了它本身確認(rèn)計量的復(fù)雜性。

二、與環(huán)境負(fù)債有關(guān)的現(xiàn)行政策

1.或有事項及處理原則

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13 號— —或有事項》(CAS13)對或有事項的界定是過去的交易或者事項形成的，其結(jié)果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。由于謹(jǐn)慎性原則對于或有收益不進(jìn)行確認(rèn)計量，而是在表外進(jìn)行披露。表1 是我國的或有事項處理的一般原則:

表1 我國或有事項處理的一般原則

其中可能性層次劃分依據(jù)我國目前采用的劃分方法是把或有事項的可能性劃分為4 個類別(如表2)

表2

該類方法有很強(qiáng)的主觀性，基本確定事項是未來還是沒發(fā)生，無法肯定其分類范圍，應(yīng)該劃分為＞95%且＜100%。這種用數(shù)字來細(xì)化的方法簡單、易懂，但存在缺陷，會帶來很大的復(fù)雜性和主觀性。所以對或有損失遵循謹(jǐn)慎性原則。根據(jù)一定范圍內(nèi)的或有損失進(jìn)行恰當(dāng)?shù)墓烙嫞瑢蛴惺找娌还烙嬋胭~可避免那些以后可能永遠(yuǎn)也實現(xiàn)不了的不確定性風(fēng)險。

2.或有負(fù)債的涵義及處理原則

或有負(fù)債是指過去的交易或者事項形成的潛在義務(wù)，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實;或過去的交易或事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)或該義務(wù)的金額不能可靠計量?；蛴胸?fù)債包含兩種情況:一種是“潛在義務(wù)”;另一種是“現(xiàn)時義務(wù)”，履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)或該義務(wù)的金額不能可靠計量。通常情況下，或有負(fù)債只需要在報表附注中披露。具體的處理情況如圖1:

圖1 或有負(fù)債的處理

三、環(huán)境負(fù)債的賬務(wù)處理問題

1.環(huán)境負(fù)債處理依據(jù)中存在的問題

因為環(huán)境負(fù)債中或有環(huán)境負(fù)債部分符合或有事項的確認(rèn)條件，所以處理過程中基于準(zhǔn)則中的或有事項的處理方法討論。但是個人認(rèn)為現(xiàn)行的或有事項中或有負(fù)債的處理方法存在一些問題:

我國的(CAS 13)準(zhǔn)則關(guān)于預(yù)計或有損失的處理是將它直接計入當(dāng)期損益。具體有1. 未決訴訟與未決仲裁在滿足條件時，將訴訟費記入“管理費用”科目，其余均記入“營業(yè)外支出”科目;2. 產(chǎn)品質(zhì)量保證在滿足條件時，相關(guān)費用記入“銷售費用”科目;3. 債務(wù)擔(dān)保、虧損合同、重組義務(wù)是按照“管理費用”、“銷售費用”和“營業(yè)外支出”各科目的核算要求。但是準(zhǔn)則規(guī)定只有當(dāng)期實際發(fā)生的費用才能計入，因此將未來很可能或基本確定要發(fā)生的損失直接記入“管理費用”、“銷售費用”和“營業(yè)外支出”等科目的作法與準(zhǔn)則相互矛盾。

2.對現(xiàn)存問題的改進(jìn)和建議

應(yīng)該增設(shè)一個中介科目“預(yù)計損失”作為過渡，當(dāng)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債時先借記“預(yù)計損失”科目，貸記“預(yù)計負(fù)債”科目取代直接計入當(dāng)期損益。當(dāng)具體的預(yù)計瞬時實際發(fā)生時分三種情況處理，具體如下:

(1)當(dāng)實際發(fā)生額與賬面金額相等時，處理比較簡單:

借:預(yù)計負(fù)債(實際發(fā)生額)

貸:銀行存款

借:銷售費用(管理費用)(營業(yè)外收支)

貸:預(yù)計損失

(2)當(dāng)實際發(fā)生額小于賬面金額時，需要對差額進(jìn)行處理:

借:預(yù)計負(fù)債(實際發(fā)生額)

貸:銀行存款(實際發(fā)生額)

借:銷售費用(管理費用)(營業(yè)外收支)(實際發(fā)生額)

預(yù)計負(fù)債(差額)

貸:預(yù)計損失(賬面)

(3)當(dāng)實際發(fā)生額大于賬面金額時也需要對差額進(jìn)行處理:

借:預(yù)計負(fù)債(實際發(fā)生額)

貸:銀行存款(實際發(fā)生額)

借:銷售費用(管理費用)(營業(yè)外收支)(賬面)

貸:預(yù)計損失(實際)

預(yù)計負(fù)債(差額)

四、環(huán)境負(fù)債及或有環(huán)境負(fù)債的賬務(wù)處理

環(huán)境負(fù)債應(yīng)該是企業(yè)正在進(jìn)行和過去的活動事項產(chǎn)生對環(huán)境的不利影響所需要負(fù)擔(dān)的現(xiàn)時或者潛在義務(wù)，會導(dǎo)致企業(yè)的未來經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。主要根據(jù)時間和金額的確定性分為兩類處理:

A. 確定性環(huán)境負(fù)債:是指企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動對環(huán)境產(chǎn)生的影響由有關(guān)機(jī)構(gòu)裁決其企業(yè)承擔(dān)環(huán)境負(fù)債。主要包括:排污費、環(huán)境罰款、環(huán)境賠償和環(huán)境修復(fù)責(zé)任引發(fā)的環(huán)境負(fù)債。

B. 非確定性的環(huán)境負(fù)債(或有環(huán)境負(fù)債):根據(jù)我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——或有事項》中將很可能對應(yīng)的概率定義為大于50%，小于或等于95%。筆者認(rèn)為應(yīng)將范圍改為＞50%且＜100%)在企業(yè)的實踐活動中“很可能”是指雖不是十分確定，但有一定的證據(jù)可以認(rèn)定企業(yè)將承擔(dān)一定的義務(wù)，這里的義務(wù)既包括法律上的強(qiáng)制義務(wù)(也稱法定義務(wù))，也包括道德上的推定義務(wù)。根據(jù)分類不同進(jìn)行不同的賬務(wù)處理，由于環(huán)境負(fù)債的時間金額可以確定，會計處理相對于或有負(fù)債簡單。以下依據(jù)上文部分關(guān)于或有事項和或有負(fù)債的處理原則對或有環(huán)境負(fù)債進(jìn)行信息披露。

1.環(huán)境負(fù)債的賬務(wù)處理

環(huán)境負(fù)債主要包括排污費、環(huán)境罰款、環(huán)境賠償和環(huán)境修復(fù)責(zé)任引發(fā)的環(huán)境負(fù)債。這里將環(huán)境責(zé)任的承擔(dān)視為企業(yè)環(huán)境管理責(zé)任的一部分，作為企業(yè)管理業(yè)績評價的重要事項和指標(biāo)予以考慮，所發(fā)生的排污費、環(huán)境罰款和環(huán)境賠償，應(yīng)視為必要的管理支出計入管理費用。環(huán)境罰款或環(huán)境賠償裁定等確定性費用是按照實際發(fā)生情況:

借: 管理費用——環(huán)境管理費用

貸: 其他應(yīng)付款或銀行存款

2.或有環(huán)境負(fù)債的賬務(wù)處理

過去企業(yè)很少關(guān)心自身環(huán)境責(zé)任引發(fā)的潛在環(huán)境責(zé)任承擔(dān)的義務(wù)問題，只有在切實遭受環(huán)境處罰和賠償時，才將其作為一項營業(yè)外支出項目處理，這種處理方式缺乏穩(wěn)健性，所提供的信息也是不完善的。企業(yè)環(huán)境會計應(yīng)當(dāng)借鑒或有負(fù)債的理論與實踐來處理環(huán)境影響責(zé)任問題。如果環(huán)境責(zé)任發(fā)生，未來很可能甚至基本確定未來經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，且其導(dǎo)致的損失金額可以合理地予以估計并采用預(yù)計負(fù)債的基礎(chǔ)計提或有損失。

根據(jù)前面的改進(jìn)建議在利潤表中增加“預(yù)計損失”科目，所以在或有環(huán)境負(fù)債符合預(yù)計負(fù)債的條件時確認(rèn)計量。在估計入賬金額時應(yīng)考慮多種因素，包括現(xiàn)行法律法規(guī)的懲處力度、企業(yè)在當(dāng)?shù)氐挠绊懥σ约跋嚓P(guān)人員的談判能力、法律顧問及其他專業(yè)人士的意見、類似情況下其他企業(yè)的經(jīng)驗等。而且還需要考慮貨幣時間價值，由于或有負(fù)債的金額一般在未來支出，需要對未來金額進(jìn)行折現(xiàn)，折現(xiàn)率通常為無風(fēng)險利率，并且要考慮預(yù)期的通貨膨脹。

(1)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債時:

借:預(yù)計損失——預(yù)計環(huán)境損失

貸:預(yù)計負(fù)債——預(yù)計環(huán)境負(fù)債

(2)實際發(fā)生時根據(jù)不同情況進(jìn)行處理

當(dāng)預(yù)計損失的實際發(fā)生額等于賬面金額時:

咪蒙微信公眾號的成功絕不是偶然的，新媒體發(fā)展時代不是誰人都可以分一杯羹，只有準(zhǔn)確了解把握新媒體特點，學(xué)習(xí)運營與管理的經(jīng)驗、改變以前傳統(tǒng)媒體管理的思維才能實現(xiàn)利益。本文通過分析新媒體運營特征，闡述了當(dāng)前新媒體行業(yè)的管理經(jīng)驗，并以時下火熱的咪蒙微信公眾號舉例說明，從媒介成功準(zhǔn)則理論來分析該公眾號成功運營管理的經(jīng)驗，以此希望不僅能夠?qū)υ摴娞栍腥娴牧私?，更希望能夠?qū)⑦@些標(biāo)準(zhǔn)理論、管理經(jīng)驗運用到社會中，能夠?qū)Ρ姸嘈旅襟w發(fā)展提供借鑒意義。

按實際發(fā)生額

1.借:預(yù)計負(fù)債—預(yù)計環(huán)境負(fù)債

貸:銀行存款

2.借:管理費用——環(huán)境管理費用

貸:預(yù)計損失——預(yù)計環(huán)境損失

當(dāng)預(yù)計損失的實際發(fā)生額小于賬面金額時

1.按實際發(fā)生額

借:預(yù)計負(fù)債—預(yù)計環(huán)境負(fù)債

貸:銀行存款

2.借:管理費用——環(huán)境管理費用(實際發(fā)生額)

預(yù)計負(fù)債—預(yù)計環(huán)境負(fù)債(差額)

貸:預(yù)計損失——預(yù)計環(huán)境損失(賬面額)

1.按賬面發(fā)生額

借:預(yù)計負(fù)債—預(yù)計環(huán)境負(fù)債

貸:銀行存款

2.借:管理費用——環(huán)境管理費用(賬面)

貸:預(yù)計損失——預(yù)計環(huán)境損失(實際發(fā)生額)

預(yù)計負(fù)債—預(yù)計環(huán)境負(fù)債(差額)

(3)對于環(huán)境負(fù)債信息的披露應(yīng)當(dāng)充分利用現(xiàn)有的報表，不需要做大調(diào)整，因為單獨的環(huán)境報表很難全面反映環(huán)境信息，且需要耗費大量的人力成本，不符合成本的效益原則且現(xiàn)實意義不是很大。應(yīng)關(guān)注兩類在報表附注中披露的信息:一是關(guān)于環(huán)境負(fù)債金額確定的信息(主要是關(guān)于環(huán)境負(fù)債的計量基礎(chǔ)、性質(zhì)、清償?shù)臈l件和時間以及相關(guān)的會計政策);二是關(guān)于環(huán)境負(fù)債的信息(負(fù)債的形成原因、金額和清償時間、不確定性的說明和估計預(yù)計即將產(chǎn)生的影響和可能獲得補(bǔ)償?shù)母怕?。

五、結(jié)論與建議

我國目前尚沒有專門針對環(huán)境負(fù)債問題的會計規(guī)范，給企業(yè)對于環(huán)境負(fù)債的實務(wù)帶來困難，本文僅結(jié)合我國現(xiàn)有的或有事項規(guī)范對環(huán)境負(fù)債中符合條件的或有負(fù)債進(jìn)行核算提出建議，但是還存在很多問題，首先未能系統(tǒng)地對環(huán)境負(fù)債核算進(jìn)行全面分析。建議我國的環(huán)境會計發(fā)展可借鑒國際會計準(zhǔn)則，并且結(jié)合自己的特點制定出符合會計穩(wěn)健性原則的會計規(guī)范。對企業(yè)的會計核算提供可靠的全面信息，會計工作者和政策準(zhǔn)則的制定者應(yīng)當(dāng)不斷隨著環(huán)境的變化制定出符合實際的會計準(zhǔn)則規(guī)范，以提高會計的信息質(zhì)量。

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