張丹丹

(中共漯河市委黨校，河南漯河462000)

稅收是國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)職能憑借其政治權(quán)力，依據(jù)法律預(yù)先設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)制、無(wú)償?shù)厝〉秘?cái)政收入的一種手段。在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)條件下，稅收作為政府實(shí)施宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的重要杠桿，其作用越來(lái)越重要。同時(shí)，它還能通過(guò)稅負(fù)總水平的選擇和稅收制度的結(jié)構(gòu)性安排對(duì)中觀層次的產(chǎn)業(yè)部門(mén)甚至對(duì)社會(huì)的總供求產(chǎn)生巨大的影響，并且通過(guò)個(gè)別稅制要素的設(shè)計(jì)影響具體企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益?？梢?jiàn)，稅收影響經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的方方面面。在銀行業(yè)，稅收問(wèn)題研究主要圍繞流轉(zhuǎn)稅及其制度設(shè)計(jì)、稅收政策展開(kāi)。

一、是否對(duì)銀行業(yè)征收流轉(zhuǎn)稅的研究

理論界對(duì)這一問(wèn)題的爭(zhēng)論已經(jīng)持續(xù)了相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間。學(xué)者們采用的研究方法不同，得出的結(jié)論也不同，給出的政策建議各異。

Hoffman，Poddar和Whalley(1987)，Merrill和Adrion (1995)認(rèn)為應(yīng)該對(duì)銀行業(yè)征收流轉(zhuǎn)稅。其理由是:如果不對(duì)銀行業(yè)征稅，相對(duì)于其他征稅產(chǎn)品的價(jià)格，銀行所提供服務(wù)的價(jià)格就會(huì)偏低，這種價(jià)格的扭曲會(huì)導(dǎo)致消費(fèi)者消費(fèi)行為的改變，進(jìn)而影響到生產(chǎn)結(jié)構(gòu)和資源配置，造成經(jīng)濟(jì)扭曲。所以，為了資源的有效配置，保持稅收中性，應(yīng)該對(duì)銀行業(yè)征收流轉(zhuǎn)稅。

Harry·Grubert和James·Mackie(2000)認(rèn)為，金融服務(wù)只是便利實(shí)物消費(fèi)的一種渠道，使消費(fèi)者能夠在不同時(shí)期轉(zhuǎn)移資源，并且使消費(fèi)流變得順暢，但它們本身并不是實(shí)物消費(fèi)品，也不產(chǎn)生效用，所以不應(yīng)對(duì)金融服務(wù)征稅。若對(duì)金融服務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅，非但不能確保稅收中性的目標(biāo)，反而會(huì)扭曲消費(fèi)者的消費(fèi)決策，加重消費(fèi)者的稅收負(fù)擔(dān)。

雖然這些學(xué)者的觀點(diǎn)不盡相同，但他們都遵循的基本思路是:減少銀行稅收對(duì)既定的資源配置格局和市場(chǎng)均衡的影響。價(jià)格是市場(chǎng)機(jī)制條件下引導(dǎo)資源配置的主要信號(hào)，也是研究是否應(yīng)該對(duì)銀行業(yè)征稅的重點(diǎn)，幾乎所有研究都是圍繞著稅收對(duì)相對(duì)價(jià)格的影響展開(kāi)的。分析邏輯是:若對(duì)銀行業(yè)征稅改變了消費(fèi)品之間的相對(duì)價(jià)格，就會(huì)改變?nèi)藗兊南M(fèi)行為，進(jìn)而改變生產(chǎn)和資源配置效率。因此，不能在銀行業(yè)征收流轉(zhuǎn)稅。

同時(shí)，西方學(xué)者根據(jù)金融服務(wù)的不同途徑將銀行業(yè)務(wù)分類(lèi)，一類(lèi)是個(gè)人消費(fèi)的最終金融服務(wù)(最終產(chǎn)品)，一類(lèi)是商用金融服務(wù)(中間產(chǎn)品)，對(duì)這兩類(lèi)不同的金融服務(wù)采取不同的稅收政策。

在個(gè)人消費(fèi)的金融服務(wù)要不要交稅的問(wèn)題上，Chia和Whalley(1999)、Jack(2000)、Auerbach(2002)、Boadway和Keen(2003)、Grubert和Mackie(2000)以及Rousslang (2002)等從不同的角度進(jìn)行了探討。但是，要想建立一個(gè)公認(rèn)的、合理的模型遠(yuǎn)非易事，至今為止，還沒(méi)有建立一個(gè)可以被大多數(shù)學(xué)者認(rèn)同的模型。還有一些學(xué)者從金融服務(wù)的特殊性入手，提出不應(yīng)征收流轉(zhuǎn)稅的結(jié)論。但是后來(lái)的研究者認(rèn)為，盡管金融服務(wù)有其特殊性，但這并不是對(duì)其免稅的充分理由?？偟目磥?lái)，理論分析證明，有必要向銀行提供的最終金融服務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅。

作為中間投入品的商用金融服務(wù)，與其他中間產(chǎn)品一樣是生產(chǎn)成本，為了避免重復(fù)課稅，不應(yīng)課稅，這一點(diǎn)大多數(shù)學(xué)者已經(jīng)形成了共識(shí)，只有Jack(2000)等少數(shù)學(xué)者持有異議。

二、銀行業(yè)現(xiàn)有稅收政策分析

許多學(xué)者研究了西方發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家現(xiàn)行的銀行稅收制度，主要是從所得稅、流轉(zhuǎn)稅兩個(gè)方面來(lái)闡述。

就銀行業(yè)稅收制度體系而言，國(guó)外對(duì)銀行業(yè)一般采取所得稅為主，流轉(zhuǎn)稅為輔的稅收制度，我國(guó)對(duì)銀行業(yè)則實(shí)行所得稅與流轉(zhuǎn)稅并存的稅收制度。由于發(fā)達(dá)國(guó)家銀行業(yè)務(wù)已經(jīng)超越了傳統(tǒng)的存貸款業(yè)務(wù)，中間業(yè)務(wù)成為其經(jīng)營(yíng)的主要內(nèi)容，為了支持銀行業(yè)發(fā)展的這一趨勢(shì)，在稅收制度方面，以盡量減少稅收產(chǎn)生的超額負(fù)擔(dān)及保持稅收中性為目的，所得稅成為主體稅種，流轉(zhuǎn)稅只起到輔助調(diào)節(jié)的作用。李文宏(2005)認(rèn)為，這種稅制結(jié)構(gòu)對(duì)銀行的超額負(fù)擔(dān)較小，有利于銀行業(yè)的發(fā)展。但是要實(shí)行這種稅制結(jié)構(gòu)，必須以銀行盈利能力較強(qiáng)為前提。目前，在中國(guó)銀行業(yè)盈利能力低下的約束條件下，只能實(shí)行所得稅和流轉(zhuǎn)稅的雙主體型稅制結(jié)構(gòu)。

當(dāng)然國(guó)外流轉(zhuǎn)稅制度也存在著許多差異，如多數(shù)OECD國(guó)家實(shí)行增值稅制度，而其他一些國(guó)家則對(duì)銀行業(yè)普遍實(shí)行免稅或低稅政策。其主要政策是將金融業(yè)務(wù)細(xì)分為核心金融業(yè)務(wù)和輔助金融業(yè)務(wù)，分別實(shí)施不同的征稅與免稅政策，以促進(jìn)金融業(yè)的健康發(fā)展。核心金融業(yè)務(wù)是指銀行業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)，包括存貸款業(yè)務(wù)、兌換外幣業(yè)務(wù)等，對(duì)核心金融業(yè)務(wù)實(shí)行不可抵扣的免稅政策。輔助金融業(yè)務(wù)包括財(cái)務(wù)咨詢(xún)、安全存款箱、債務(wù)托收等業(yè)務(wù)，對(duì)輔助金融業(yè)務(wù)與其他服務(wù)一樣，征收增值稅。雖然這種做法避免了計(jì)算金融服務(wù)增值額這樣一個(gè)極為復(fù)雜的過(guò)程，但是在現(xiàn)實(shí)生活中，這種做法仍然存在著許多弊病。由于對(duì)最終金融服務(wù)實(shí)行免稅政策，降低了金融服務(wù)的相對(duì)價(jià)格，會(huì)導(dǎo)致消費(fèi)者對(duì)金融服務(wù)需求的增加;而且，實(shí)行這樣的稅收政策要將金融服務(wù)劃分為應(yīng)稅業(yè)務(wù)和非應(yīng)稅業(yè)務(wù)，加大了納稅人的遵從成本和征稅人的征管成本，造成社會(huì)資源的浪費(fèi)。

我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型階段，現(xiàn)行的銀行稅收制度較為特殊，國(guó)內(nèi)的許多學(xué)者也對(duì)此進(jìn)行了一系列研究，他們主要是從以下幾個(gè)方面來(lái)剖析我國(guó)銀行業(yè)現(xiàn)行稅收制度的:

首先，以2006年我國(guó)金融市場(chǎng)全面開(kāi)放，國(guó)內(nèi)銀行業(yè)所面臨嚴(yán)峻的競(jìng)爭(zhēng)形勢(shì)為背景，分析了我國(guó)銀行業(yè)現(xiàn)行稅收制度存在的問(wèn)題，并提出了相應(yīng)的政策建議(閔宗銀2000，尹音頻2001，倪紅日2002)。其次，從提高我國(guó)銀行業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和競(jìng)爭(zhēng)能力，促進(jìn)國(guó)內(nèi)銀行業(yè)健康發(fā)展的角度出發(fā)，系統(tǒng)分析了我國(guó)銀行業(yè)稅收制度所存在的各種問(wèn)題。王聰(2000，2003)、劉佐(2003)著重分析了我國(guó)銀行業(yè)的稅負(fù)現(xiàn)狀，提出稅種、稅率等稅制要素設(shè)置欠科學(xué)，稅負(fù)水平不合理，相關(guān)法規(guī)、制度規(guī)定不合理或不統(tǒng)一是我國(guó)銀行業(yè)現(xiàn)行稅制存在的主要問(wèn)題。并從稅收政策制定到具體征管過(guò)程等方面，提出了改進(jìn)意見(jiàn)。第三，對(duì)中外銀行業(yè)的稅收制度進(jìn)行比較，以研究我國(guó)銀行業(yè)的稅收制度的發(fā)展方向。李文宏(2005)認(rèn)為西方發(fā)達(dá)國(guó)家現(xiàn)行的以所得稅為主，以流轉(zhuǎn)稅為輔的稅種結(jié)構(gòu)是銀行業(yè)理想的稅種結(jié)構(gòu)，可以降低銀行業(yè)的超額稅收負(fù)擔(dān)，并保持稅收中性，但是實(shí)行這種稅制結(jié)構(gòu)要以銀行業(yè)的盈利能力較強(qiáng)為前提，目前我國(guó)還不具備這樣的條件。杜莉(2000)著重比較了發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家和我國(guó)的金融資產(chǎn)稅收政策，并在比較的基礎(chǔ)上分析了我國(guó)現(xiàn)行金融資產(chǎn)稅收政策的缺陷，提出了相應(yīng)的改進(jìn)意見(jiàn)。

三、對(duì)銀行業(yè)流轉(zhuǎn)稅收制度設(shè)計(jì)的研究

在對(duì)銀行業(yè)流轉(zhuǎn)稅制度設(shè)計(jì)的問(wèn)題上，學(xué)者們的意見(jiàn)比較一致，即將銀行業(yè)納入增值稅體系。但是在具體的操作方法上，卻存在著許多不同的意見(jiàn)。目前較為流行的是Merrill和Edwards(1996)、Satya Poddar和Morley English(1997)提出的現(xiàn)金流量法。

現(xiàn)金流量法是將金融服務(wù)涉及的現(xiàn)金劃分為現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出，現(xiàn)金流入視為金融機(jī)構(gòu)的銷(xiāo)售收入，征收增值稅;現(xiàn)金流出視為金融機(jī)構(gòu)的購(gòu)買(mǎi)支付，允許稅款抵扣。這種方法不但解決了金融資產(chǎn)定價(jià)這一難題，而且可以融入現(xiàn)行的增值稅體系中，解決增值稅鏈條在銀行業(yè)中斷的問(wèn)題。

其基本原理可以用簡(jiǎn)單的例子說(shuō)明:假設(shè)銀行貸款利率為8%，存款利率為3%，利差為5%。“現(xiàn)金流量”法對(duì)銀行所有的流入資本征稅(如按10%的稅率)，而對(duì)流出資本實(shí)行稅收抵免。以100美元的存款交易為例，銀行在收到存款時(shí)，產(chǎn)生10美元的稅負(fù);但當(dāng)這筆存款(100美元)及利息(3美元)被提取時(shí)，它可以得到10.3美元的稅收抵免。這筆存款交易的總效應(yīng)是0.3美元的凈稅收抵免。當(dāng)銀行貸出100美元時(shí)，銀行得到10美元的稅收抵免，但當(dāng)100美元的貸款和8美元的利息收回時(shí)，產(chǎn)生10.8美元的稅負(fù)。這筆貸款交易的總效應(yīng)是產(chǎn)生0.8美元的稅負(fù)。把存款和貸款綜合起來(lái)考慮，總稅收效應(yīng)為0.5美元，正好是5%的利差乘以10%的稅率。

在理論設(shè)計(jì)上，現(xiàn)金流量法是較為完美的，但是在現(xiàn)實(shí)的操作中，還是存在著許多問(wèn)題，如:對(duì)貸款征稅所導(dǎo)致的借款增長(zhǎng)的問(wèn)題;一些中小型企業(yè)在購(gòu)買(mǎi)金融服務(wù)時(shí)計(jì)稅以獲得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票的問(wèn)題;由于企業(yè)從銀行貸款必須立即支付稅款所導(dǎo)致的企業(yè)籌資難度增加的問(wèn)題。而且它要求所有提供金融服務(wù)的納稅人而不僅僅是金融機(jī)構(gòu)，就現(xiàn)金流計(jì)稅，為達(dá)到這一要求所需的管理費(fèi)和執(zhí)行費(fèi)雖不清楚，但數(shù)目可能十分可觀?，F(xiàn)金流量法的方案已經(jīng)提交歐盟委員會(huì)，但迄今還沒(méi)有一個(gè)國(guó)家采用這種方法，因?yàn)檫@種方法在征管方面尚有許多不確定性。

四、文獻(xiàn)簡(jiǎn)評(píng)

首先，大量的研究表明:為了避免對(duì)金融服務(wù)的重復(fù)征稅，應(yīng)該完善增值稅鏈條，將金融服務(wù)納入增值稅的征收范圍。

其次，由于金融服務(wù)增值額計(jì)算的復(fù)雜性，大多數(shù)國(guó)家將金融業(yè)務(wù)劃分為核心金融業(yè)務(wù)和輔助金融業(yè)務(wù)，分別實(shí)行不同的稅收政策。這種政策繞開(kāi)了計(jì)算增值額這一難題，但是其效果并不理想。

第三，現(xiàn)金流量法是一種在理論設(shè)計(jì)上比較完善的方法，但是在具體操作中還存在著許多問(wèn)題，短期內(nèi)還不具備可操作性。

第四，國(guó)內(nèi)的一些學(xué)者對(duì)我國(guó)銀行業(yè)現(xiàn)行稅制的分析，或是在中外對(duì)比的基礎(chǔ)上規(guī)劃出我國(guó)銀行業(yè)稅制改革的方向，或是剖析我國(guó)銀行業(yè)稅制存在的各種問(wèn)題，然后針對(duì)各個(gè)問(wèn)題提出改革措施。這些分析沒(méi)有考慮我國(guó)現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)條件對(duì)銀行業(yè)稅制改革的制約，只是從各個(gè)點(diǎn)上來(lái)提建議，沒(méi)有從宏觀上把握，這使得對(duì)銀行業(yè)稅收的細(xì)節(jié)問(wèn)題研究較多，站在整體和長(zhǎng)遠(yuǎn)的角度進(jìn)行分析的較少。

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［5］Harry Grubert and James Mackie.Must Financial Services be Taxed Under a Consumption Tax?［J］.National Tax Journal.Vol.53 no.1(March 2000).pp.23－40.

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［9］杜莉.金融業(yè)流轉(zhuǎn)稅制的國(guó)際比較［J］.稅務(wù)研究，2002(4):79－81.

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［11］劉佐.現(xiàn)行金融稅制:金融企業(yè)的一杯澀酒［J］.中國(guó)改革，2003(5):52－61.