華中科技大學(xué)武昌分校/華中科技大學(xué)管理學(xué)院

一、引言

表1總結(jié)了審計(jì)質(zhì)量影響因素的框架和關(guān)鍵點(diǎn)(Francis，2011)，這個(gè)框架從審計(jì)流程的兩個(gè)投入開始（附加客戶的財(cái)務(wù)報(bào)表）：審計(jì)測(cè)試程序和審計(jì)人員。下一個(gè)層面是審計(jì)流程，關(guān)于特定的測(cè)試要被執(zhí)行，從這些測(cè)試中獲取有用的證據(jù)，和最終關(guān)于審計(jì)報(bào)告的決策，這些決策和判斷是由參與審計(jì)的團(tuán)隊(duì)成員做出的。審計(jì)工作是以會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名義進(jìn)行的，其明顯結(jié)果就是事務(wù)所署名的審計(jì)報(bào)告 （后附客戶的財(cái)務(wù)報(bào)告）；更基本的是，會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘用、培訓(xùn)和評(píng)價(jià)審計(jì)人員，制定審計(jì)過程中要用到的測(cè)試程序。會(huì)計(jì)師事務(wù)所形成一個(gè)行業(yè)，而且我們從行業(yè)組織資料里可知，該行業(yè)結(jié)構(gòu)可以影響市場(chǎng)和經(jīng)濟(jì)行為。最后，審計(jì)工作是在一個(gè)大的制度環(huán)境下進(jìn)行的，這會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的動(dòng)機(jī)和行為。

表1 審計(jì)質(zhì)量的影響因素分析

審計(jì)質(zhì)量受表1中每個(gè)因素的影響。如果審計(jì)投入中的審計(jì)人員具有勝任能力且保持獨(dú)立性，而且審計(jì)程序能有效的獲取相關(guān)可靠的證據(jù)，則審計(jì)質(zhì)量就高。審計(jì)投入的質(zhì)量會(huì)影響審計(jì)程序，當(dāng)審計(jì)團(tuán)隊(duì)做出了正確的判斷，執(zhí)行了有效的程序、正確的評(píng)價(jià)了獲取的證據(jù)并簽發(fā)了正確的審計(jì)報(bào)告，審計(jì)質(zhì)量就是高的。審計(jì)質(zhì)量也受審計(jì)師工作的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的影響，事務(wù)所制定在審計(jì)過程中將要執(zhí)行的程序，創(chuàng)造激勵(lì)機(jī)制去影響審計(jì)人員。最后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師追求高審計(jì)質(zhì)量的動(dòng)機(jī)還受制度環(huán)境的影響，制度會(huì)調(diào)節(jié)審計(jì)行為，懲罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的不當(dāng)行為和低質(zhì)量審計(jì)。

要想對(duì)審計(jì)質(zhì)量的驅(qū)動(dòng)程序有一個(gè)全面的了解，表1框架中的每個(gè)因素都需要研究。通過列舉一些審計(jì)研究的例子，我們發(fā)現(xiàn)一些領(lǐng)域缺乏研究，如審計(jì)投入、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和制度。本文擬對(duì)審計(jì)投入中的審計(jì)人員開展研究，探討審計(jì)師年齡對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。

二、文獻(xiàn)回顧與假設(shè)提出

審計(jì)過程的兩個(gè)投入是審計(jì)人員和獲取審計(jì)證據(jù)的測(cè)試程序。當(dāng)審計(jì)工作由具有勝任能力的人員完成時(shí)，審計(jì)質(zhì)量更高?；谝话愕慕逃蠛妥?cè)會(huì)計(jì)師資格證的考試，我們一般假設(shè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有勝任能力，然而事實(shí)是我們對(duì)進(jìn)行審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師知之甚少。為什么這一點(diǎn)是重要的呢？我們從社會(huì)心理學(xué)文獻(xiàn)知道，人口、生理和認(rèn)知特點(diǎn)都會(huì)影響一個(gè)人的表現(xiàn)。Dillard and Ferris (1989)和Ho and Waymond(1993)報(bào)告了早期關(guān)于此問題的會(huì)計(jì)研究。奇怪的是在過去的20年關(guān)于這方面的研究很少，即使Nelson and Tan (2005)呼吁應(yīng)該對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)體在制定判斷決策過程中的作用予以重視，Hurtt(2010)設(shè)計(jì)了一個(gè)測(cè)量審計(jì)師的能力對(duì)職業(yè)懷疑態(tài)度影響的模型。

最近的發(fā)展是根據(jù)審計(jì)報(bào)告上的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師信息來評(píng)價(jià)合伙人的特點(diǎn)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。Carey and Simnett(2006)研究了合伙人的任期，發(fā)現(xiàn)隨著審計(jì)任期的延長，審計(jì)質(zhì)量會(huì)降低（在發(fā)布持續(xù)經(jīng)營審計(jì)報(bào)告時(shí)可能更低），他們的研究發(fā)現(xiàn)隨著與客戶建立長期的關(guān)系，審計(jì)師的獨(dú)立性會(huì)被損害，Bazerman et al.(1997)也提供了支持證據(jù)，面對(duì)長期聯(lián)系的客戶，審計(jì)師很難保持職業(yè)懷疑態(tài)度和客觀獨(dú)立性；而Chen et al.(2008)用臺(tái)灣的數(shù)據(jù)沒有發(fā)現(xiàn)審計(jì)任期降低審計(jì)質(zhì)量的證據(jù)。Chin and Chi(2010)也用臺(tái)灣的合伙人數(shù)據(jù)進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)當(dāng)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人是女性時(shí)，審計(jì)質(zhì)量（基于盈余管理的度量）更高。這些文獻(xiàn)研究表明多了解參與審計(jì)人員的特點(diǎn)和其對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響是重要的。

2001年，財(cái)政部發(fā)布的《關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告上簽名蓋章有關(guān)問題的通知》規(guī)定：審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)由兩名具備相關(guān)業(yè)務(wù)資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽名蓋章并經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所蓋章方為有效。可見，2001年后，在審計(jì)過程中，審計(jì)報(bào)告并不是單獨(dú)由一個(gè)審計(jì)師簽發(fā)，而是由兩個(gè)人共同簽發(fā)決定的。那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的年齡會(huì)不會(huì)影響審計(jì)判斷和決策呢？

注冊(cè)會(huì)計(jì)師年齡代表著注冊(cè)會(huì)計(jì)師閱歷和風(fēng)險(xiǎn)傾向，從而影響其行為選擇。Prendergast和Stole(1996)認(rèn)為，年輕的注冊(cè)會(huì)計(jì)師急于展示自身能力，容易過高評(píng)價(jià)私有信息而忽視公共信息，在審計(jì)決策過程中表現(xiàn)出過度自信；相反，經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師傾向于附和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或歷史經(jīng)驗(yàn)，不愿意離經(jīng)叛道從而毀壞以往積累的聲譽(yù)和名望，決策行為比較保守。不僅如此，隨著年齡的增加，注冊(cè)會(huì)計(jì)師部分認(rèn)知能力將會(huì)下降，知識(shí)結(jié)構(gòu)老化，變通能力降低。同時(shí)，對(duì)變化的抵制傾向增加，在做出決策時(shí)的信息開始下降。因而，年長的注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)傾向于規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，而年輕的注冊(cè)會(huì)計(jì)師更愿意承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn) （Hambrick and Mason,1984）。審計(jì)失敗招致的不利后果顯然不是老道注冊(cè)會(huì)計(jì)師所期望出現(xiàn)的，其也就不會(huì)采取激進(jìn)審計(jì)程序而導(dǎo)致審計(jì)失敗的發(fā)生?？梢?，注冊(cè)會(huì)計(jì)師年齡越大，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量越高?；谏鲜龇治?，我們提出如下假設(shè)。

假設(shè)1：注冊(cè)會(huì)計(jì)師年齡與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）研究樣本:本文以2011年四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所（普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所、德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所、安永華明會(huì)計(jì)師事務(wù)所和畢馬威華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所）審計(jì)的上市公司為樣本，剔除2011年上市的6家公司，樣本總數(shù)為100家。

本文所使用的審計(jì)意見、財(cái)務(wù)信息等數(shù)據(jù)來自CCER數(shù)據(jù)庫，會(huì)計(jì)師事務(wù)所年齡數(shù)據(jù)來自中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站手工收集，分析的工具主要是SPSS。

（二）變量和研究模型:本文采用被廣泛使用的基于Jones模型的操控性應(yīng)計(jì)利潤 （Discretional Accruals,以DA表示）來衡量審計(jì)質(zhì)量，并考慮公司業(yè)績的影響(Kothari et al,2005)。使用帶符號(hào)的操控性應(yīng)計(jì)利潤而不是操控性應(yīng)計(jì)利潤的絕對(duì)值，因?yàn)镕rancis and Wang(2008)和Cahan and Zhang(2005)認(rèn)為，收益增加的盈余管理更可能損害審計(jì)師聲譽(yù)；Hribar and Nichols(2007)也發(fā)現(xiàn)帶符號(hào)的操控性應(yīng)計(jì)利潤在計(jì)量盈余管理上優(yōu)于不帶符號(hào)的操控性應(yīng)計(jì)利潤。

為計(jì)算該變量，我們首先以各年所有的A股公司為樣本，計(jì)算各公司各年的總應(yīng)計(jì)利潤，然后分年度、分行業(yè)對(duì)如下模型進(jìn)行回歸：

其中，TAi,t是公司i第t年的總應(yīng)計(jì)利潤，為經(jīng)營利潤減去經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流之差；Ai,t-1是公司i在第t-1年末的總資產(chǎn)；△REVi,t為公司i第t年主營業(yè)務(wù)收入的變化額；為公司i第t年應(yīng)收賬款的變化額；△RECi,t是公司i第t年年末的固定資產(chǎn)價(jià)值；εi,t為誤差項(xiàng)。

用（1）式中分年度分行業(yè)回歸得到的系數(shù) α0、α1、α2代入（2）式計(jì)算每個(gè)公司的非操控性應(yīng)計(jì)利潤。

NDAi,t是公司i第t年被第t-1年末總資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)化的非操控性應(yīng)計(jì)利潤。操控性應(yīng)計(jì)利潤是總應(yīng)計(jì)減去非操控性應(yīng)計(jì)之差，記為DA。DA越大，表示盈余管理程度越高，審計(jì)質(zhì)量越差。

借鑒 Francis and Wang(2008)和 Chi et al.(2009)的研究，并控制了非主營業(yè)務(wù)利潤占利潤總額的比重、虧損虛擬變量等因素，構(gòu)建了如下研究模型：

具體的變量定義見表2

表2 變量的定義與度量標(biāo)準(zhǔn)

四、回歸分析

（一）相關(guān)性分析:本文對(duì)相關(guān)系數(shù)在0.3以上的變量分別放入回歸方程和整體放入回歸方程進(jìn)行檢驗(yàn)，所得結(jié)果沒有實(shí)質(zhì)性的差異，即多重共線性對(duì)回歸結(jié)果的影響并不嚴(yán)重。限于篇幅，本文沒有報(bào)告相關(guān)性分析結(jié)果。

（二）基于操控性應(yīng)計(jì)利潤的實(shí)證結(jié)果。

表3 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)操控性應(yīng)計(jì)抑制的回歸結(jié)果

表3為基于操控性應(yīng)計(jì)利潤衡量審計(jì)質(zhì)量的回歸結(jié)果,從表中可以看出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的年齡與操控性應(yīng)計(jì)利潤之間存在一定的相關(guān)性，但是統(tǒng)計(jì)不顯著，這與本文的預(yù)期相反，從而假設(shè)1沒有得到驗(yàn)證，可能是由于以下兩個(gè)原因：在準(zhǔn)入門檻方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要經(jīng)過嚴(yán)格的考試制度和實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)后才能取得執(zhí)業(yè)資格；在后續(xù)教育方面，不論年齡大小，執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師每年均須接受嚴(yán)格的繼續(xù)教育和所內(nèi)培訓(xùn)，所以年齡的影響在注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍而言，差別并不是那么顯著。本文樣本中第一位簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的平均年齡為40.89歲，年齡范圍從35到54歲；第二位簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的平均年齡為34.32歲，年齡范圍從29到52歲。

（三）穩(wěn)健性檢驗(yàn):為減少審計(jì)質(zhì)量的計(jì)量誤差，我們還采用操控性應(yīng)計(jì)利潤的絕對(duì)值來衡量審計(jì)質(zhì)量，我們發(fā)現(xiàn)結(jié)論沒有發(fā)生顯著變化。

五、研究結(jié)論和后續(xù)研究展望

在本文中，我們以2011年四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的上市公司為樣本，研究了簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師年齡對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，研究發(fā)現(xiàn)年齡對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師所審上市公司審計(jì)質(zhì)量并無顯著影響，這可能因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍高門檻的準(zhǔn)入機(jī)制和嚴(yán)格的繼續(xù)教育制度對(duì)其執(zhí)業(yè)勝任能力和獨(dú)立性的保障密切相關(guān)，年齡發(fā)揮的作用減小。

本文的研究只是進(jìn)行一探索性的嘗試，所選樣本為小樣本，樣本的選取可能會(huì)影響檢驗(yàn)結(jié)果。另外，審計(jì)質(zhì)量測(cè)定指標(biāo)的有效性程度,在相當(dāng)程度上決定了本文檢驗(yàn)結(jié)果的可靠性。當(dāng)然，本文的研究還是有一定的探索價(jià)值的，后續(xù)研究或許可以把視野不局限于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的年齡上，而是其執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。

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