左桂云

摘要：財(cái)部部于2011年10月18日發(fā)布的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（財(cái)會(huì)[2011]17號(hào)）既有別于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，也有別于《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，是為小企業(yè)“量身定做”的一部準(zhǔn)則。此準(zhǔn)則規(guī)范了小企業(yè)（含微型企業(yè)，下同）的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，為小企業(yè)的會(huì)計(jì)核算提供了統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；歷史成本；納稅調(diào)整

中圖分類號(hào)：F230文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673-291X（2012）18-0091-02

一、體現(xiàn)內(nèi)外結(jié)合的理念

20世紀(jì)90年代后，一些主要發(fā)達(dá)國家（英國、加拿大、澳大利亞、新西蘭、美國等）開始推行差別報(bào)告制度。例如，英國早在1997年制定發(fā)布了《小型報(bào)告主體財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》（FRSSE）；國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)也在2009年7月制定發(fā)布了《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》）。其做法是允許一些會(huì)計(jì)主體不按照某些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定或是整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系編制財(cái)務(wù)報(bào)告。差別報(bào)告制度主張不同的主體應(yīng)遵循不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，即會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定要適應(yīng)不同企業(yè)的實(shí)際情況。目前，單獨(dú)制定適用于中小企業(yè)或小企業(yè)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，減輕小企業(yè)在提供財(cái)務(wù)報(bào)告方面的負(fù)擔(dān)，已成為國際社會(huì)的共識(shí)。

在結(jié)合國際通行做法下，中國充分考慮到小企業(yè)的會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息使用者需求、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、人員配置、會(huì)計(jì)核算水平等特征，制定出臺(tái)了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，體現(xiàn)了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。特色在于，中型企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，小企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，有條件的允許執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，這些要求高于《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》內(nèi)容設(shè)計(jì)既符合中國小企業(yè)發(fā)展實(shí)際，也符合國際倡導(dǎo)的《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》要結(jié)合各國實(shí)際加以應(yīng)用的理念。

二、簡化會(huì)計(jì)核算要求及方法

1.初始計(jì)量統(tǒng)一采用歷史成本。（1）小企業(yè)以支付現(xiàn)金取得的短期投資，要求按照購買價(jià)款和相關(guān)稅費(fèi)作為成本進(jìn)行計(jì)量（實(shí)際支付價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息扣除），不按公允價(jià)值計(jì)量（區(qū)別于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）。（2）小企業(yè)的長期債券投資要求按照成本（購買價(jià)款加上相關(guān)稅費(fèi)減去實(shí)際支付價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息）入賬，不要求按照公允價(jià)值入賬（區(qū)別于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和小企業(yè)會(huì)計(jì)制度）。（3）自行建造固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)在竣工決算前發(fā)生的支出（含相關(guān)的借款費(fèi)用）構(gòu)成，而不再是達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出（區(qū)別于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和小企業(yè)會(huì)計(jì)制度）。其作為固定資產(chǎn)增加的時(shí)點(diǎn)為辦妥竣工決算手續(xù)時(shí)，而非達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)。（4）融資租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，要求按照租賃合同約定的付款總額和在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)等確定。不按照租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)。（5）非流動(dòng)負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照其實(shí)際發(fā)生額入賬，而不再要求按照公允價(jià)值入賬。（6）資本公積僅包括資本溢價(jià)。資本溢價(jià)是指小企業(yè)收到的投資者出資額超過其在注冊資本或股本中所占份額的部分。無其他資本公積部分。（7）收入的確認(rèn)，要求小企業(yè)以發(fā)出商品或者提供勞務(wù)交易完成和收到貨款或取得收款權(quán)利為標(biāo)準(zhǔn)，減少關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移的職業(yè)判斷，同時(shí)就幾種常見的銷售方式明確規(guī)定了收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)，不再要求遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則；采用分期收款方式的，在合同約定的收款日期確認(rèn)收入。收入的計(jì)量，要求小企業(yè)按照從購買方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款，確定銷售商品收入金額，不再要求小企業(yè)按照從購買方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款或者應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定收入的金額。（8）小企業(yè)（批發(fā)業(yè)、零售業(yè)）在購買商品過程中發(fā)生的費(fèi)用（包括：運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、包裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、運(yùn)輸途中的合理損耗和入庫前的挑選整理費(fèi)等）構(gòu)成銷售費(fèi)用，而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求計(jì)入購入商品產(chǎn)品成本。

2.后續(xù)計(jì)量采用簡化核算法。（1）短期投資持有期間確認(rèn)的投資收益（股利、利息等），計(jì)入投資收益，而不再?zèng)_減投資成本處理（區(qū)別于小企業(yè)會(huì)計(jì)制度）。（2）對長期債券投資的利息收入要求在債務(wù)人應(yīng)付利息日按照債券本金和票面利率計(jì)算，不要求在債務(wù)人應(yīng)付利息日按照其攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算；債券的折價(jià)或者溢價(jià)在債券存續(xù)期間內(nèi)于確認(rèn)相關(guān)債券利息收入時(shí)采用直線法進(jìn)行攤銷，而不采用實(shí)際利率法攤銷。（3）長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量要求小企業(yè)統(tǒng)一采用成本法進(jìn)行核算。在長期股權(quán)投資持有期間，被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)分得的金額確認(rèn)為投資收益，不要求嚴(yán)格區(qū)分投資前被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤的分配還是投資后被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤的分配。企業(yè)不再按照長期股權(quán)投資在持有期間，根據(jù)投資企業(yè)對被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場、公允價(jià)值能否可靠取得等情況，分別采用成本法和權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（4）長期借款應(yīng)當(dāng)按照借款本金和借款合同利率在應(yīng)付利息日計(jì)提利息費(fèi)用，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或財(cái)務(wù)費(fèi)用，不按照借款攤余成本和借款實(shí)際利率計(jì)算。

3.資產(chǎn)減值不計(jì)提減值準(zhǔn)備。2005年實(shí)施的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對各項(xiàng)減值均予以確認(rèn)，這一規(guī)定與所得稅法中對資產(chǎn)損失的認(rèn)定存在差異，因而形成了會(huì)計(jì)所得稅與納稅所得之間的暫時(shí)性差異，需在申報(bào)納稅時(shí)進(jìn)行調(diào)整。而《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》充分考慮到小企業(yè)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力，對任何資產(chǎn)都不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。（1）短期投資不再計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。（2）小企業(yè)應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)符合條件之一的，發(fā)生時(shí)，減除可收回的金額后將確認(rèn)的無法收回的應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)，作為壞賬損失。（3）存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等不再計(jì)提減值準(zhǔn)備，發(fā)生時(shí)作為損失處理。

4.“營業(yè)外收支”賦予新內(nèi)容?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》擴(kuò)大了“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”科目的核算內(nèi)容。（1）小企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，即：現(xiàn)金短款、應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)的壞賬損失、存貨的盤虧、毀損、報(bào)廢損失，長期債券投資損失、長期股權(quán)投資損失等，于實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入營業(yè)外支出。該規(guī)定不再通過管理費(fèi)用、投資收益、營業(yè)外支出或資產(chǎn)減值損失等會(huì)計(jì)科目核算，統(tǒng)一在“營業(yè)外支出”科目核算。（2）小企業(yè)發(fā)生的非流動(dòng)資產(chǎn)處置凈收益、存貨盤盈收益、外幣匯兌收益、出租包裝物和商品的租金收入、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)等，于發(fā)生時(shí)計(jì)入“營業(yè)外收入”。（3）對固定資產(chǎn)盤盈，不再要求作為以前年度差錯(cuò)，不調(diào)整以前年度未分配利潤，而是作為“營業(yè)外收入”處理。

5.所得稅采用應(yīng)付稅款法核算?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算所得稅，將計(jì)算的應(yīng)交所得稅確認(rèn)為所得稅費(fèi)用；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，在計(jì)算應(yīng)交所得稅和遞延所得稅的基礎(chǔ)上，確認(rèn)所得稅費(fèi)用。

6.會(huì)計(jì)政策變更及差錯(cuò)更正采用未來適用法。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求小企業(yè)對會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正均應(yīng)當(dāng)采用未來適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求企業(yè)根據(jù)具體情況對會(huì)計(jì)政策變更采用追溯調(diào)整法或未來適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，對前期差錯(cuò)更正采用追溯重述法或未來適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；對會(huì)計(jì)估計(jì)變更采用未來適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

三、會(huì)計(jì)信息披露簡化明確

1.取消了外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求小企業(yè)對外幣財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率對外幣資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表的所有項(xiàng)目進(jìn)行折算。

2.簡化了財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)和披露。小企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和附注四個(gè)組成部分，小企業(yè)不必編制所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動(dòng)表?？紤]到小企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者的需求，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對現(xiàn)金流量表也進(jìn)行了適當(dāng)簡化，無須披露將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量、當(dāng)期取得或處置子公司及其他營業(yè)單位等信息。

四、與稅收法律相協(xié)調(diào)

小企業(yè)最主要的外部會(huì)計(jì)信息使用者之一是稅務(wù)部門。為滿足稅收征管信息需求，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》大大減少了職業(yè)判斷的內(nèi)容，基本消除了小企業(yè)會(huì)計(jì)與稅法的差異。其主要表現(xiàn)在：（1）資產(chǎn)損失確認(rèn)與計(jì)量與稅法保持一致。小企業(yè)不再資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，發(fā)生時(shí)符合條件的列為損失，與所得稅法保持一致。（2）資產(chǎn)折舊年限和無形資產(chǎn)攤銷期限與稅法保持一致。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，并考慮稅法的規(guī)定，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值；無形資產(chǎn)的攤銷期自其可供使用時(shí)開始至停止使用或出售時(shí)止，有關(guān)法律規(guī)定或合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或約定的使用年限分期攤銷，小企業(yè)不能可靠估計(jì)無形資產(chǎn)使用壽命的，攤銷期不得低于十年。這些規(guī)定與所得稅法保持一致。（3）長期待攤費(fèi)用的核算內(nèi)容和攤銷期限與稅法保持一致。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，小企業(yè)的長期待攤費(fèi)用包括已提足折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、經(jīng)營租入固定資產(chǎn)的改建支出、固定資產(chǎn)的大修理支出和其他長期待攤費(fèi)用等；長期待攤費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在其攤銷期限內(nèi)采用年限平均法進(jìn)行攤銷。其對長期待攤費(fèi)用的核算內(nèi)容、攤銷期限均與企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的規(guī)定完全一致。

五、與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相銜接

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》雖適用范圍不同，但相互銜接協(xié)調(diào)。如，小企業(yè)不經(jīng)常發(fā)生甚至基本不可能發(fā)生的交易或事項(xiàng)未作規(guī)范，這些交易或事項(xiàng)一旦發(fā)生，可以參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；對于小企業(yè)今后公開發(fā)行股票或債券的，或者因經(jīng)營規(guī)模或企業(yè)性質(zhì)變化導(dǎo)致不符合小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)而成為大中型企業(yè)或金融企業(yè)的，應(yīng)當(dāng)自次年1月1日起轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》；小企業(yè)轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

綜上所述，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以國際趨同為理念，以《會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》依據(jù)，以中國小企業(yè)發(fā)展的實(shí)際為根本，以規(guī)則為主導(dǎo)，規(guī)范了小企業(yè)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為。它的貫徹實(shí)施，將會(huì)促進(jìn)小企業(yè)可持續(xù)健康地發(fā)展。

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[責(zé)任編輯 陳丹丹]