徐勇慧

[摘 要]債務重組是現代企業(yè)經常遇到的問題，文章在簡要介紹債務重組概念及相關內容的基礎上，從債務重組的方式入手，分析債務重組會計和納稅處理的差異。

[關鍵詞]債務重組 會計處理 稅務處理 差異

一、前言

債務重組是是現代企業(yè)重組的一種重要方式。目前，《企業(yè)所得稅法》及重新修訂的《企業(yè)會計準則》已經全面施行。雖然，新準則和新稅法使得債務重組中會計處理和稅務處理看似近乎一致，但是兩種處理方式仍然存在差異，需要進一步調節(jié)。

二、債務重組的概念及相關內容

（1）債務重組產生的背景

在當前社會主義市場經濟條件下，面對市場競爭日益激烈和市場環(huán)境變幻莫測，企業(yè)在發(fā)展過程中，存在著多種不確定因素，如果不能及時把握形勢，發(fā)現并解決問題，就會導致企業(yè)經營不善，甚至破產。這樣，企業(yè)面臨的一個重要問題就是如何償還債務，債務重組也就由此產生。

（2）債務重組的概念

債務重組又稱為債務重整，指的是當債務方出現財務困難的情況時，債權方根據與其達成的協定、或者經法院裁定進而作出讓步，可以理解為企業(yè)進行債務重組之時，對原定的債務償還條件進行了修改，并確定新的債務償還條件與原協議的規(guī)定有差異，即理解為債務重組。

（3）企業(yè)債務重組的方式

債務方將其的銀行存款或者庫存現金等資產用以清償給債權人的，以便抵消債務方的債務。債務人通過發(fā)行權益性證券等方式，將債務轉化為資本，清償或部分債務，與此同時，債權人將債權轉化為股權。對負債的條件進行修改，以便清償債務，主要修改的內容有延長還款的期限、免未付或者應付的利息、同時降低利率、減少本金等，混合重組通常企業(yè)在債務重組時會采取以上三種方式組合的形式來償還債務。

三、債務重組中會計處理和稅務處理的差異

（1）以低于債務或賬面價值的現金清償債務

1.會計的處理

債務方應把重組債務的本金或者面值、利息與實際的支付資金間的差額當作資本公積。債權方也可將重組的債權賬面余額和收到的貨幣現金之間的差額，確認為債務重組當期損失，計入營業(yè)外支出賬戶 。

3.1.2稅務處理

根據新稅法，債務方可根據支付清償的數額與債務的計稅差額，進而確認債務的重組所得稅，并計入企業(yè)的當期的所得稅中。與此同時，債權放也應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，進一步確認債務的重組損失，有效沖減應稅所得稅。按照稅法的規(guī)定，當債權人的債務重組出現重大損失時，假如與壞賬確認的條件相符，則上報到稅務部門之后便允許在稅前進行扣除處理、記入當期的損益。

3.2債務重組方式中非現金的資產清償債務及稅務處理

3.2.1會計處理

新準則中相關的規(guī)定能中，債務重組方式中以非現金的資產清償債務時的，可將公允價值作為核算處理。債務方將重組債務計稅的成本、對支付非現金的公允資產價值差額作為債務重組的所得，進而計入企業(yè)的當期應納稅所得額中。債權方應把非現金的資產按其的公允價值計入賬內，并對債權中賬面的價值進行轉銷；債權中賬面的價值和受讓非現金的資產公允價值以及已提壞的賬準備差值可計為債務重組的損失，因而劃為營業(yè)外支出。當債權人對債權進行減值準備的計提時，先將差額用于沖減當期的減值準備，如果減值準備未足夠沖減時，可計入當期的損益。

3.2.2稅務的處理

按照新稅法的規(guī)定，企業(yè)進行債務重組時，通常稅務的處理規(guī)定是以非貨幣的資產清償債務可劃分成轉讓相關的非貨幣性與按非貨幣性的資產公允價值進行清償債務這兩種業(yè)務。債權放可將重組的債權計稅成本、將非現金資產的公允價值差額作為確認為當期的重組損失，應進行應納稅所得額的沖減；對于債權人的非現金資產，根據資產公允價值對其的計稅成本計算。進行資產債務的償清時，若相關資產的賬面價值與計稅基礎一致時，會計處理與稅法處理基本相同。會計與稅務處理債權的計稅成本與會計成本之間的差異主要由企業(yè)的資產或負債的賬面價值與稅法規(guī)定的計稅基礎比例不一致時，債務重組會計和稅務處理才會出現差異，但就這種差異而言，往往都是暫時性的。

3.3企業(yè)債務重組當中將債務轉成資本清償的債務處理

進行會計處理中，對債務人將債權人所放棄的債權的面值確認為實收資本或者股本，把公允價值的總額和股本以及實收資本間的差額當作資本公積，其的差值應計到當期損益中。其的稅務處理為重組債務中的賬面價值、債權人由于放棄債權進而得到的公允價值差額，并將差額確計入當期的所得額中，債權人享有的股權公允價值當作計稅的成本，這點在新準則與稅法的規(guī)定趨同，因此，納稅人不必進行納稅調整。

3.4債務重組中以修改其他債務條件清償債務的會計處理與稅務處理

3.4.1不附或附加條件債務的重組處理

會計的處理是對債務的條件進行修改時，債務方應修改后的債務公允價值當作重組之后的債務，并將賬面價值和入賬的價值產生的差額計到當期的損益中。稅務的處理為在修改其他的債務條件時，債務重組債權方將債權計稅的成本減記到日后的應收金額中，并且減記金額應確認是當期債務的重組損失。因此，就產生了一些問題：企業(yè)壞賬的計提方式與稅法規(guī)定計提的壞賬方法是否相同、決定債權的會計成本和計稅成本之間的是否存在差異。

3.4.2債務人與債權人的處理

企業(yè)債務重組與會計及稅務的處理方法方中，假如債務人的現金償還方式低于應付的債務賬面時，就應該根據應付賬款賬面的余額，借方記為“應付賬款”，貸方記為“銀行存款”，并根據其的差額，將“營業(yè)外收入—債務重組所得”記為貸放。假如債務人是用非現金資產進行清償債務之時，公允價值可按上述方法進行處理，其大于或者小于相應的應付賬款的賬面余額差額時，可以記到“營業(yè)外支出”、“營業(yè)外收入”科目中。

債權方在收到債務方的清償債務現金時，假如其的金額比應收賬款的賬面價值小時，可按照實際的現金金額進行，借方為“銀行存款”，并且重組債權可計提壞賬準備，借方為“壞賬準備”，貸方為“應收賬款”；按其差額借方記為“營業(yè)外支出”；當清償的債務現金比應收賬的款賬面價值大時，根據實際的金額，借方為“銀行存款”，根據重組的債權中計提壞賬準備借方可記為“壞賬準備”，貸為“應收賬款”，其的差額中，貸為“資產減值損失”，當其中的應收賬款無法收回之時，按其的賬面余額借方為“營業(yè)外支出—應收賬款”，貸方為“應收賬款”。

4.結語

總之，在債務重組問題上，新稅法與新準則相比，兩者最大的差異在于公允價值這一觀念的引入，用公允價值取代了賬面價值。會計制度與會計準則的處理方式是不同的，因此，會計處理和稅務處理間的差異就大大減少了，并且也將債務重組有關納稅的調整程序進行了簡化，同時也方便工作。因此正確處理債務重組對企業(yè)會計核算、加強國家對企業(yè)債務重組業(yè)的所得稅管理都具有重要意義。

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