張雯 孫瑜

【摘 要】 從我國林業(yè)發(fā)展的實踐來看，現(xiàn)行林業(yè)會計核算體系還存在著諸多與之不相適應(yīng)的、亟需改革的問題。這些問題的解決，依賴于對我國林業(yè)會計核算改革趨勢的正確把握和具體改革路徑的制定與實施。文章在對我國現(xiàn)行林業(yè)會計核算體系的弊端進(jìn)行剖析的基礎(chǔ)上，概括出了我國林業(yè)會計核算的改革趨勢，并對具體的改革路徑進(jìn)行了探討。

【關(guān)鍵詞】 林業(yè)會計； 改革趨勢； 改革路徑

經(jīng)濟(jì)發(fā)展步伐的加快、人類無休止地向自然索取自然資源導(dǎo)致生態(tài)環(huán)境的日益惡化。研究表明，生態(tài)環(huán)境的惡化會不可避免地造成相應(yīng)程度的經(jīng)濟(jì)損失。多個國際性環(huán)保文件的簽署，如《聯(lián)合國氣候變化框架公約》、《京都議定書》等，表達(dá)出人類對于制止生態(tài)環(huán)境惡化、保護(hù)人類美好家園的迫切要求。生態(tài)環(huán)境問題的日益嚴(yán)峻使得森林的地位凸顯出來。森林作為一種自然資源，除了具有重要的經(jīng)濟(jì)價值外，它還蘊含著巨大的生態(tài)價值。在這個背景下，森林會計問題的研究也被提升到一個新的高度。我國現(xiàn)行的林業(yè)會計核算體系并不完善，對林業(yè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)事項不能夠有效地反映和監(jiān)督，制約著林業(yè)企業(yè)的健康和可持續(xù)發(fā)展。

一、我國林業(yè)會計核算體系的弊端

我國目前對森林的會計核算主要依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》中有關(guān)林木類生物資產(chǎn)的部分，該準(zhǔn)則大致將其分類為林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、林木類消耗性生物資產(chǎn)和林木類公益性生物資產(chǎn)，并有區(qū)別地對這三類林木資產(chǎn)的確認(rèn)、計量、核算和披露等問題作出了規(guī)范。與生物資產(chǎn)舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則增加了公益性生物資產(chǎn)的類別，并且在個別問題的會計處理上也進(jìn)行了完善。然而，新準(zhǔn)則仍然體現(xiàn)著以“木材利用”為中心的傳統(tǒng)林業(yè)會計思想，忽視了森林的價值構(gòu)成以及相應(yīng)的資金運動過程。它的弊端主要體現(xiàn)在以下兩個方面：

第一，森林價值反映不全面。在傳統(tǒng)的觀念下，森林只是用來生產(chǎn)木材，其主要價值是通過收獲和出售木材來實現(xiàn)，導(dǎo)致林業(yè)會計體系的設(shè)計總是以森林的生長周期為導(dǎo)向，注重對森林資產(chǎn)的取得、撫育、更新，林產(chǎn)品的收獲到最后的出售這些環(huán)節(jié)的會計的處理，主要反映的是森林通過市場交易而取得的貨幣收益。然而，森林資源是經(jīng)濟(jì)價值與生態(tài)價值的統(tǒng)一體，生態(tài)價值從投入、形成到發(fā)揮作用都沒有得到真實、可靠的反映。這就造成了林業(yè)企業(yè)的個別收益與社會收益的不一致現(xiàn)象，導(dǎo)致林業(yè)企業(yè)在經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動下，盲目地對森林資源進(jìn)行不合理采伐，從而限制了森林資源生態(tài)服務(wù)潛能的發(fā)揮，不利于生態(tài)環(huán)境的保護(hù)與改善。另外，與生態(tài)效益有關(guān)的資金循環(huán)鏈條，包括生態(tài)價值的成本、價值折耗以及經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償?shù)仍跁嫹从车娜笔?，違背了“實質(zhì)重于形式”的基本原則，弱化了林業(yè)企業(yè)對育林資金風(fēng)險的控制和運轉(zhuǎn)的管理，對林業(yè)企業(yè)的健康和可持續(xù)發(fā)展造成了消極的影響。

第二，林業(yè)分類核算不明確。依據(jù)森林的經(jīng)濟(jì)效益和生態(tài)效益兩類不同的功能屬性，森林資源可以劃分為商品林和公益林，它們分別按照自身的屬性和規(guī)律進(jìn)行經(jīng)營管理。其中，將以經(jīng)濟(jì)效益為主的森林劃分為商品林，以企業(yè)經(jīng)營的方式通過多種渠道進(jìn)行融資，追求經(jīng)濟(jì)效益最大化；將以生態(tài)服務(wù)功能為主的森林劃分為公益林，采用各級政府投入育林基金與依靠社會力量建設(shè)相結(jié)合的模式，追求生態(tài)效益最大化。新準(zhǔn)則雖然增設(shè)了公益性林木資產(chǎn)的類別，并且指出了生態(tài)服務(wù)潛能是公益林的本質(zhì)屬性，但是該屬性并沒有因此納入會計確認(rèn)的范圍予以進(jìn)一步核算，商品林和公益林的會計處理過程沒有實質(zhì)性的區(qū)別。在這種背景下，公益林企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)很容易被混淆甚至扭曲，造成片面追求經(jīng)濟(jì)利益而忽視生態(tài)效益的供給。同時，對服務(wù)于經(jīng)濟(jì)效益和生態(tài)效益兩類不同用途的資金難以做到?？顚Ｓ煤秃侠韰^(qū)分，不利于對公益林企業(yè)的經(jīng)濟(jì)績效和生態(tài)績效作出科學(xué)、合理的評價。

二、我國林業(yè)會計核算的改革趨勢

（一）商品林與公益林的分類核算

會計是一種管理活動，由于商品林和公益林企業(yè)在資金來源、運作方式和經(jīng)營目標(biāo)等方面存在著顯著的差異性，林業(yè)會計核算體系的設(shè)計應(yīng)當(dāng)能夠?qū)@類林業(yè)企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營狀況做到有效的反映與監(jiān)督。在新準(zhǔn)則增設(shè)公益性林木資產(chǎn)類別的背景下，理論界逐漸形成了對林業(yè)進(jìn)行分類會計核算的改革思路。具體地講，就是依據(jù)商品林和公益林的經(jīng)營規(guī)律有針對性地設(shè)置相應(yīng)的會計核算方案，兩套會計核算方案既相互獨立又通過一定的程序相銜接，共同構(gòu)成一個完善的林業(yè)會計核算體系。比如，商品林企業(yè)的特點是自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧，采取“投入——產(chǎn)出”模式來經(jīng)營，通過確認(rèn)林木產(chǎn)品的收益和歸集林木產(chǎn)品的成本費用來計算企業(yè)的盈虧。企業(yè)應(yīng)當(dāng)以這些特點為導(dǎo)向，依據(jù)基本會計理論與方法，對企業(yè)的會計目標(biāo)、會計要素、會計科目表、具體的核算辦法以及財務(wù)報告等做出規(guī)范性的安排；公益林企業(yè)會計核算方法的確定也是遵循這一思路。

（二）生態(tài)效益納入公益林企業(yè)會計準(zhǔn)則的范圍

森林可以生產(chǎn)出有形產(chǎn)品與無形產(chǎn)品。有形產(chǎn)品諸如樹苗、木材等通過市場上交換活動能夠為林業(yè)企業(yè)帶來直接經(jīng)濟(jì)利益；無形產(chǎn)品主要針對公益林企業(yè)而言，指的是水土保持、防風(fēng)固沙、旅游休憩等生態(tài)效益。目前這些無形產(chǎn)品還無法通過市場交換的途徑給林業(yè)企業(yè)帶來直接的經(jīng)濟(jì)利益，生態(tài)效益的生產(chǎn)成本主要依靠政府和社會通過一定的渠道進(jìn)行經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。隨著當(dāng)今生態(tài)環(huán)境的持續(xù)惡化和人們環(huán)保意識的提高，公益林企業(yè)將會面臨更大規(guī)模生態(tài)效益的供給任務(wù)，而我國目前單純依靠政府補(bǔ)助的資金投入方式明顯不能適應(yīng)企業(yè)資金周轉(zhuǎn)的要求，并且生態(tài)效益會計處理的缺失造成了生態(tài)產(chǎn)品的價值與經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償價值無法進(jìn)行對比，扭曲了公益林企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，制約了公益林企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。因此，在公益林會計核算的改革中，首先應(yīng)當(dāng)重視森林生態(tài)價值的存在，其次應(yīng)當(dāng)依據(jù)它的特征確定其會計歸屬并且對后續(xù)的核算工作做出規(guī)范性的安排。

（三）公益林生態(tài)效益三方主體綜合核算體系的構(gòu)建

生態(tài)效益從產(chǎn)生、消費到經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償主要涉及政府、公益林企業(yè)和生態(tài)效益承受企業(yè)這三方經(jīng)濟(jì)主體。其中，生態(tài)效益承受企業(yè)指的是那些無償享受到公益林企業(yè)生產(chǎn)的生態(tài)效益或者因為生產(chǎn)經(jīng)營活動破壞了生態(tài)效益創(chuàng)造的生態(tài)環(huán)境的企業(yè)。政府對這類企業(yè)征收罰款、稅費等，并且將這些所得進(jìn)行重新歸集并分配給公益林企業(yè)，作為經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償?shù)囊徊糠?。上述三方?jīng)濟(jì)主體相互聯(lián)系、相互影響，共同構(gòu)成一個完整的資金運動過程。如果把該項資金運動作為會計核算的對象，就形成一個包括三方會計主體在內(nèi)的生態(tài)效益綜合會計體系，該體系擴(kuò)大了對公益林和生態(tài)效益進(jìn)行會計核算的空間范圍，使得各相關(guān)經(jīng)濟(jì)主體能夠同時從微觀和宏觀了解經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的來龍去脈、牢牢把握與生態(tài)效益有關(guān)資金循環(huán)鏈條的運轉(zhuǎn)狀況，及時反映、監(jiān)督和修復(fù)資金鏈條上與經(jīng)濟(jì)主體發(fā)展不相適應(yīng)的環(huán)節(jié)，有利于實現(xiàn)生態(tài)環(huán)保與經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償?shù)碾p重目標(biāo)，促進(jìn)林業(yè)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

三、我國林業(yè)會計核算的改革路徑

傳統(tǒng)的林業(yè)會計核算經(jīng)過幾百年的發(fā)展形成了一套比較完整、比較穩(wěn)定的理論和方法體系，但存在著諸多的缺陷與不足。因此，在林業(yè)會計核算改革路徑的設(shè)計上，應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)與現(xiàn)行核算體系相銜接、按照循序漸進(jìn)的原則來推行，并且要做到深刻參考我國林業(yè)企業(yè)和林業(yè)資本市場的發(fā)展現(xiàn)狀。另外，從改革趨勢的分析來看，新的林業(yè)會計核算體系將會涉及制度經(jīng)濟(jì)學(xué)、發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)、生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)和政府行為學(xué)等多種學(xué)科的理論知識，特別是增設(shè)的生態(tài)會計的內(nèi)容，將會使得林業(yè)會計的核算日益趨向科學(xué)化與復(fù)雜化。

在改革路徑的具體實施步驟上，筆者認(rèn)為可以分為三步。

（一）實現(xiàn)商品林與公益林的分類核算

這是林業(yè)會計核算改革的基礎(chǔ)性工作，既明確劃分了不同性質(zhì)森林資源會計核算的空間范圍，又明確了不同性質(zhì)林業(yè)企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)和會計目標(biāo)，該步驟對于改革的全局具有重要的導(dǎo)向性。

（二）將生態(tài)效益納入公益林企業(yè)的會計核算范圍

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和林業(yè)資本市場的日益完善，生態(tài)效益的估價技術(shù)和經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償機(jī)制會趨向成熟，相應(yīng)的會計處理的完善程度也會隨之提高。公益林企業(yè)將會因此并存一般林業(yè)會計和生態(tài)會計兩套會計系統(tǒng)，它們在會計核算過程中會不可避免地出現(xiàn)生產(chǎn)成本與生態(tài)成本交叉等一系列的問題，這就要求改革的決策者們正確處理兩套會計系統(tǒng)的關(guān)系，適時地調(diào)研和評估系統(tǒng)的運行效率，并決定兩套系統(tǒng)的雙軌并行是否有必要向復(fù)合的單軌制轉(zhuǎn)變。

（三）生態(tài)會計核算空間范圍的擴(kuò)展

建立健全政府的林業(yè)基金會計核算制度和生態(tài)效益承受企業(yè)的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償會計核算方法，構(gòu)建出包括政府、公益林企業(yè)和生態(tài)效益承受企業(yè)在內(nèi)的三方主體會計核算體系，明確各個主體在該體系中的角色定位和互動關(guān)系，使得生態(tài)效益的會計核算更加多元化與立體化。

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