孫繼壯

摘 要：在對作業(yè)成本法理論的內(nèi)涵進行研究的基礎(chǔ)上，論證在我國施工企業(yè)中應(yīng)用作業(yè)成本法的可行性，并將作業(yè)成本法應(yīng)用到實際的施工成本管理工作中，建立系統(tǒng)的作業(yè)成本管理體系，以達到降低成本、規(guī)范作業(yè)、提高效率的目的。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法；施工企業(yè)；成本管理

中圖分類號：TU7文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2012）08-0182-02

目前，我國建筑市場競爭激烈，而建筑施工行業(yè)屬于勞動密集型行業(yè)，其科技含量相對較低、行業(yè)門檻較低，施工成本水平的高低對企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略影響很大。建筑施工企業(yè)除了要加強自身的技術(shù)建設(shè)外，還應(yīng)該加強內(nèi)部管理、降耗節(jié)能、內(nèi)部挖潛，通過降低施工成本，最終實現(xiàn)經(jīng)濟效益的最大化。

一、作業(yè)成本法的基本概念

Cooper、Kaplan（1991）提出了作業(yè)成本法：按照各項作業(yè)消耗資源的多少把成本費用分攤到作業(yè)，再按照各產(chǎn)品發(fā)生的作業(yè)多少把成本分攤到產(chǎn)品。作業(yè)會造成資源的消耗，產(chǎn)品的形成又會“消耗”一系列的作業(yè)。作業(yè)成本計算在成本核算上突破了產(chǎn)品這個界限，使成本核算深人到作業(yè)層次；它以作業(yè)為單位收集成本，并把“作業(yè)” 或“作業(yè)成本庫”的成本按作業(yè)動因分配到產(chǎn)品。

按照作業(yè)成本法計算施工企業(yè)項目各項工作的成本開支，具體步驟如下：

1.確認主要作業(yè)、作業(yè)中心，并計量各種資源耗費，列出流程中的各個作業(yè)中心，每個作業(yè)中心由若干個獨立的作業(yè)構(gòu)成，將這些作業(yè)分類整理。

2.確立各類資源的資源動因，將資源分配到各受益對象（作業(yè)），據(jù)此計算出作業(yè)中成本要素的成本額。

3.將各個作業(yè)中心的成本分配到最終產(chǎn)出，即將成本庫中的費用分配到各項作業(yè)中去。

作業(yè)成本法的基本運作程序如圖1所示。

圖1 作業(yè)成本法的基本運作程序

二、作業(yè)成本法的優(yōu)點

作業(yè)成本法以作業(yè)為核心，確認和計量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準確地計入作業(yè)，然后選擇成本動因，將所有作業(yè)成本分配給成本計算對象（產(chǎn)品或服務(wù)）的一種成本計算方法。作業(yè)成本法的優(yōu)點是減少了高耗費、低技術(shù)的各項費用、成本的不合理分配而產(chǎn)生的工程項目成本信息的嚴重失真，強調(diào)了低耗費、高技術(shù)的各項費用、成本在工程項目成本日益增大而帶來的成本比重變化，采用全新的成本計算方法來進行成本控制和分配，糾正了傳統(tǒng)成本法計算成本分配標準不真實產(chǎn)生的施工決策失誤。

作業(yè)成本法的應(yīng)用是通過作業(yè)分析，區(qū)分出施工企業(yè)的作業(yè)中的增值作業(yè)與不增值作業(yè)。對增值作業(yè)保留或適當增加，而對不增值作業(yè)盡量刪除或減少。作業(yè)成本法還分析了各項作業(yè)之間的聯(lián)系。因為作業(yè)成本管理思想認為，企業(yè)的各種作業(yè)是相互聯(lián)系、共同組成企業(yè)的作業(yè)鏈，而作業(yè)成本法就是針對整個作業(yè)鏈進行控制和管理，從而達到降低施工企業(yè)整體成本的目的。并且由于作業(yè)成本法是先把企業(yè)的耗費的成本活動按照成本動因進行分解，再基于作業(yè)成本動因來進行成本分配的，故其計算的成本數(shù)據(jù)會比傳統(tǒng)成本數(shù)據(jù)更準確，更具有因果性和決策相關(guān)性，因此更能幫助施工企業(yè)了解施工項目各項活動的成本情況，并進行有針對性的管理，最終實現(xiàn)施工企業(yè)的效益最大化。

三、作業(yè)成本法在施工企業(yè)中實施的可行性

作業(yè)成本法強調(diào)的是作業(yè)，以作業(yè)為基準建立成本核算體系。這個核算體系與工程施工管理單元是一致的，注重核算在施工過程中的成本管理和成本控制作用，提高了財務(wù)管理的預(yù)測、管理、監(jiān)控職能。在中標單價普遍空間較小的情況下，推行作業(yè)成本法，實施成本精細管理，建立快速反應(yīng)的成本核算體系，對成本指標進行有效的管理和監(jiān)控非常必要和及時。

作業(yè)管理具有相對獨立性，它的意義在于帶給管理者一種全新的思維。根據(jù)國外的應(yīng)用狀況來看，在自動化程度低、間接費用所占比例不是很高的施工行業(yè)里，應(yīng)用作業(yè)成本計算法可以更加精確地計劃、控制各項工序的施工成本，而應(yīng)用作業(yè)管理則可以大大提高企業(yè)整體的成本管理水平。因此，在施工企業(yè)中完全可以實施作業(yè)成本計算和作業(yè)管理，充分應(yīng)用作業(yè)成本理論。

施工企業(yè)成本管理的重中之重是項目管理，項目管理是最早將整個項目分解為可控的工作單元——作業(yè)活動進行管理和控制的。項目工程師根據(jù)工程項目的特點和管理上的需要，將項目工作逐級分解得到項目工作分解結(jié)構(gòu)（WBS），最低的一層為基本單元作業(yè)，WBS和作業(yè)就被用來在不同層次上進行項目的進度、成本計劃和控制。

在一些工程公司中，項目管理者在作業(yè)層上分解和反饋直接成本信息，主要包括直接人工和材料費。對直接費用的這種控制思想與作業(yè)成本制是一致的。

作業(yè)成本法的顯著特點是以作業(yè)為基準，計算和核算在某一項作業(yè)消耗的資源數(shù)量和費用，而工程施工管理的基本特點是以工序作業(yè)作為基本的組織單元，按照作業(yè)單元安排施工，按作業(yè)單元配備各種資源，這與作業(yè)成本法的計算原理相一致。如瀝青路面施工可以分解為拌合—運輸—攤鋪—碾壓四道工序；拌合工序可以進一步細分為兩個平行的作業(yè)流程：拌合場地選址—拌合場地建設(shè)—設(shè)備安裝—調(diào)試、原材料采購—原材料檢驗—運輸—儲存—標準試驗—拌合等作業(yè)。工程預(yù)算以細分的作業(yè)為對象來測算消耗在每一種作業(yè)上的工、料、機消耗量，對實際的消耗數(shù)量進行統(tǒng)計、分析，形成預(yù)算定額，按各種資源的市場采購價計算總金額，然后根據(jù)項目的組合性特點，逐步疊加形成“工程量清單單價”。

四、作業(yè)成本法在施工企業(yè)實施的步驟

施工企業(yè)要想成功應(yīng)用作業(yè)成本法進行成本管理，必須遵循一定的程序步驟來進行實施。以下是作業(yè)成本法實施的基本步驟：

一是直接成本費用的歸集。直接成本包括：直接材料、直接人工費、直接機械費及其他直接費用，其計算方法與傳統(tǒng)的成本計算方法一樣。在施工企業(yè)中直接材料易于追溯到成本對象上，在生產(chǎn)成本中直接材料所占的比重較大，對于產(chǎn)品成本的高低和成本的正確性有很大影響。為了加強控制、促進節(jié)約、保證費用歸集的正確性，直接材料從數(shù)量到價格等各個方面，都必須按成本核算的原則和要求，認真對待；直接人工是直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)而發(fā)生的人工費用；隨著機械化程度的不斷提高，特別是對于路面以及隧道等特殊工程，工程機械費在工程成本中的比重也在不斷提高，因此，機械費的管理也是施工企業(yè)成本管理的重要工作。

二是作業(yè)的鑒定。作業(yè)指的是組織為了某種目的而進行的消耗資源的活動，它是連接資源與成本目標的橋梁。在施工企業(yè)采用作業(yè)成本核算之前，首先要分析確定構(gòu)成項目作業(yè)鏈的具體作業(yè)，對于工程項目可以按照流水作業(yè)等方面確定。施工企業(yè)實施作業(yè)成本法可根據(jù)自身的特點，結(jié)合相關(guān)的行業(yè)規(guī)范制定出項目施工業(yè)務(wù)流程，進行作業(yè)分析，確認作業(yè)、確定主要作業(yè)。并根據(jù)作業(yè)的相關(guān)性對同質(zhì)作業(yè)進行作業(yè)整合，建立相應(yīng)的作業(yè)中心成本庫，用于日后作業(yè)所耗費資源的歸集。對于公路、鐵路施工項目，作業(yè)主要由臨建工程、路基工程、路面（軌道）工程、橋涵工程、隧道工程組成。對于作業(yè)成本單元劃分則要按照所屬項目的分項工程進一步細化，將作業(yè)成本單位劃分為能夠方便、準確、及時核算的最小管理單位。如：對于路基工程中的路基土方可進一步劃分為借土、挖裝、運輸、整平和碾壓作業(yè)。

三是成本費用的歸集。在確定了項目的作業(yè)劃分之后，就需要以作業(yè)為對象，根據(jù)作業(yè)消耗資源的情況，歸集各作業(yè)發(fā)生的各種費用，并把每個作業(yè)發(fā)生的費用集合分別列作一個成本庫。施工企業(yè)項目上所發(fā)生的不能直接計入施工成本的費用主要包括：管理人員工資、辦公費、差旅費、折舊費、咨詢費、物料消耗費、勞動保護費、檢驗費、會議費等。

四是成本動因的確定。成本動因即為引起成本發(fā)生的因素。確定合適的成本動因，是作業(yè)成本法下成本庫費用分配的關(guān)鍵。在通常的情況下，一個成本庫有幾個成本動因，有的成本動因與成本庫費用之間存在弱線性相關(guān)性，有的成本動因與成本庫費用之間存在著強線性關(guān)系：這一步的關(guān)鍵就在于為每一成本庫選擇一個與成本庫費用存在強線性關(guān)系的成本動因。依此，可以計算出成本動因率。

五是成本庫費用的分配。在對成本動因確定完成，計算出成本動因費率后，更重要的工作就是對于成本庫費用的分配。在分配過程中，要根據(jù)各分項工程消耗各成本庫的成本動因數(shù)量進行成本庫費用的分配，每種產(chǎn)品從各成本庫中分配所得的費用之和。

六是產(chǎn)品成本的計算。在對各分項工程的成本費用進行分配后，可以得到各分項工程的總成本即完成該分項工程所發(fā)生的直接成本與其他費用之和：

總成本=直接材料+直接人工+直接機械費+其他費用

通過上述六個步驟，就完成了作業(yè)成本法對施工項目成本管理的核算。在按照作業(yè)成本法完成對施工項目成本核算后，下一個環(huán)節(jié)在成本管理中更為重要，就是將按照作業(yè)成本法核算出來的成本與施工預(yù)算等進行比較，從而找出在哪個作業(yè)環(huán)節(jié)成本控制不足，并予以重視。

結(jié)束語

作業(yè)成本法“產(chǎn)品（勞務(wù)、管理）消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的核心思想完全可以應(yīng)用于施工企業(yè)項目管理活動的成本測算中，使施工企業(yè)能夠更為精確地控制和把握項目管理各項作業(yè)活動中的各種資源，從而有利于提高路政管理活動的效率。作業(yè)成本法基本理論的引入與實施，有助于施工企業(yè)對項目施工成本的準確核算，優(yōu)化施工業(yè)務(wù)流程，減少施工生產(chǎn)過程中的不增值作業(yè)，減少資源的浪費，從而達到降低施工成本，增強企業(yè)競爭力，實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展戰(zhàn)略等目標。

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