武漢商業(yè)服務(wù)學(xué)院 張翠虹

“公允價(jià)值變動(dòng)損益”會(huì)計(jì)處理問(wèn)題及對(duì)策

武漢商業(yè)服務(wù)學(xué)院 張翠虹

一、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目會(huì)計(jì)處理的內(nèi)容與方法

“公允價(jià)值變動(dòng)損益”屬于損益類性質(zhì)的會(huì)計(jì)科目，其主要核算內(nèi)容及方法如下：資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)按照交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變

動(dòng)”，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”；反之則作相反的會(huì)計(jì)分錄。期末，所有損益類科目的余額全部轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，即“公允價(jià)值變動(dòng)損益”結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目無(wú)余額。出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按照實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”，按該筆金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)”，按二者之間的差額，借記或貸記“投資收益”。同時(shí)將原已計(jì)入該筆金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。以交易性金融資產(chǎn)為例：

［例］炯炯集團(tuán)于2010年7月1日購(gòu)入香香公司同期發(fā)行的面值為3500萬(wàn)元的債券，票面利率4%，按年付息。炯炯集團(tuán)將其確定為交易性金融資產(chǎn)，支付價(jià)款3500萬(wàn)元（不考慮相關(guān)稅費(fèi)）。

20010年7月1日炯炯集團(tuán)購(gòu)入香香公司債券時(shí)，會(huì)計(jì)處理如下：

2010年12月31日，炯炯集團(tuán)持有的該筆債券公允價(jià)值為3560萬(wàn)元，則炯炯集團(tuán)2010年年末，應(yīng)確認(rèn)并計(jì)提該筆債券持有收益：

（當(dāng)持有損失發(fā)生時(shí)，則做相反分錄）；

“公允價(jià)值變損益”科目年末轉(zhuǎn)銷后，無(wú)余額；2010年末，反映在年度利潤(rùn)表中的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目下、企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的持有收益為60萬(wàn)元。

2011年1月5日，炯炯集團(tuán)出售了所持有的香香公司債券，所獲價(jià)款3 565萬(wàn)元，悉數(shù)存入銀行。炯炯集團(tuán)作如下會(huì)計(jì)處理：

二、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”計(jì)量存在的問(wèn)題

一是容易誤導(dǎo)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷?！肮蕛r(jià)值變動(dòng)損益”屬于損益類性質(zhì)的科目，期末結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤(rùn)”后無(wú)余額，出售金融資產(chǎn)時(shí)要將原已計(jì)提的公允價(jià)值再次確認(rèn)、再次轉(zhuǎn)銷，這種賬務(wù)處理無(wú)從查找。該賬務(wù)處理方法容易誤導(dǎo)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，使其誤認(rèn)為，損益類科目可以憑空結(jié)轉(zhuǎn)而出現(xiàn)負(fù)數(shù)，或者通過(guò)重復(fù)結(jié)轉(zhuǎn)的手段虛增虛減利潤(rùn)，也會(huì)給會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)分析工作帶來(lái)不利影響。

二是有悖于損益類科目會(huì)計(jì)核算的慣例?！肮蕛r(jià)值變動(dòng)損益”和“投資收益”均屬于損益類會(huì)計(jì)科目，二者一借一貸（即一增一減），對(duì)企業(yè)“本年利潤(rùn)”無(wú)實(shí)質(zhì)性影響，這種損益類賬戶之間相互劃轉(zhuǎn)的賬務(wù)處理方法，有悖于損益類科目會(huì)計(jì)核算的慣常做法。收益或損失在轉(zhuǎn)銷后又再次確認(rèn)、再次轉(zhuǎn)銷。

三是不符合謹(jǐn)慎性原則，增加了企業(yè)納稅調(diào)整的難度。按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，企業(yè)將未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)持有收益直接計(jì)入當(dāng)期損益，增加本年利潤(rùn)，有失穩(wěn)健，不符合謹(jǐn)慎性原則，并且對(duì)這部分利潤(rùn)，能否向投資者分配，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并沒(méi)有說(shuō)明。同時(shí)，增加了企業(yè)納稅調(diào)整工作的難度。

三、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”會(huì)計(jì)處理改進(jìn)對(duì)策

方案一：“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)后在利潤(rùn)表附注中予以說(shuō)明。出售時(shí)，原已轉(zhuǎn)銷的公允價(jià)值變動(dòng)不再轉(zhuǎn)出。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之所以將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)為“投資收益”，其目的是向外界準(zhǔn)確反映企業(yè)持有資產(chǎn)的“持有收益”和出售資產(chǎn)的“實(shí)現(xiàn)收益”，以及前者向后者的轉(zhuǎn)化。筆者認(rèn)為，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”和“投資收益”均屬于一級(jí)科目，在利潤(rùn)表中表現(xiàn)為獨(dú)立的兩個(gè)項(xiàng)目，它們反映企業(yè)投資收益及公允價(jià)值變動(dòng)損益的總括情況，并不能反映企業(yè)某一筆具體的和整體的交易性金融資產(chǎn)持有收益及現(xiàn)實(shí)收益，企業(yè)在利潤(rùn)表附注中另外加以說(shuō)明。具體做法：企業(yè)對(duì)持有期間的相關(guān)資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益，在年末會(huì)計(jì)報(bào)表日確認(rèn)后，借記（或貸記）交易性金融資產(chǎn)，貸記（或借記）公允價(jià)值變動(dòng)損益，同時(shí)將該公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”，并在利潤(rùn)表附注中予以說(shuō)明。企業(yè)出售該筆金融資產(chǎn)時(shí)，不需要再將原已核銷的該筆資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)出。

方案二：增設(shè)“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)”科目反映公允價(jià)值變動(dòng)，取消“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。為了實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分別反映持有收益和實(shí)現(xiàn)收益，以及二者之間轉(zhuǎn)化情況的目的，對(duì)持有收益不通過(guò)損益類科目進(jìn)行核算，而是由財(cái)政部統(tǒng)一增設(shè)一個(gè)“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)”這一資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目加以反映。承前例，當(dāng)持有收益發(fā)生時(shí)：

（當(dāng)持有損失發(fā)生時(shí)，則做相反分錄）

出售交易性金融資產(chǎn)，持有收益轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)收益時(shí)：

同時(shí)，

筆者認(rèn)為，對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)損益，通過(guò)增設(shè)“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)”會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算，并在報(bào)表附注中說(shuō)明，是一種行之有效的辦法。

［1］財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》，人民出版社2008年版。

（編輯 代 娟）