湖南女子學(xué)院 歐陽振安

非貨幣性資產(chǎn)交換會計(jì)處理探討

湖南女子學(xué)院 歐陽振安

一、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換的判斷

非貨幣性資產(chǎn)是相對于貨幣性資產(chǎn)而言的。資產(chǎn)的本質(zhì)屬性是能夠給企業(yè)帶來預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益，非貨幣性資產(chǎn)和貨幣性資產(chǎn)區(qū)分的主要標(biāo)志是資產(chǎn)在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益，是不是固定的或可確定的，準(zhǔn)則中具體解釋了貨幣性資產(chǎn)，指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。而非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。在實(shí)際工作中，純粹的易貨貿(mào)易并不多見，如果換入與換出的非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值不相等，則交易雙方一般采用貨幣性資產(chǎn)結(jié)清差價(jià)。涉及的少量貨幣性資產(chǎn)的交易，一般以貨幣性資產(chǎn)占整個資產(chǎn)交換總額的比例低于25%作為參考。支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值（或占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例，或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值（或占換入資產(chǎn)公允價(jià)值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例低于25%的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換，高于25%（含25%）的，視為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)，適用其他相關(guān)準(zhǔn)則。

二、換入資產(chǎn)成本的計(jì)量

非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。上述條件主要包括二點(diǎn)：交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。換入資產(chǎn)成本的計(jì)算，可總結(jié)為以下公式：換入資產(chǎn)的成本＝換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+應(yīng)支付的稅費(fèi)-可抵扣的進(jìn)項(xiàng)增值稅+支付的補(bǔ)價(jià)（-收到的補(bǔ)價(jià)）（換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。）若為涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。

如果企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但交換涉及資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。換入資產(chǎn)成本的計(jì)算公式為：換入資產(chǎn)成本＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額+支付的補(bǔ)價(jià)（-收到的補(bǔ)價(jià)）。若為涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。

三、非貨幣性資產(chǎn)交換的會計(jì)處理

以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換視同出售舊資產(chǎn)，購入新資產(chǎn)兩項(xiàng)交易進(jìn)行處理。對與換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況進(jìn)行處理：換出資產(chǎn)為存貨的，作為銷售處理，按照收入會計(jì)準(zhǔn)則，以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本；換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，記入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出；換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，記入投資收益。以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換在核算中相對簡單，換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為依據(jù)計(jì)算，不確認(rèn)損益。

［例］甲公司以其使用中的賬面價(jià)值為85萬元（原價(jià)為100萬元，累計(jì)折舊為15萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備）的一臺設(shè)備換入乙公司生產(chǎn)的一批鋼材，鋼材的賬面價(jià)值為80萬元。甲公司換入鋼材作為原材料用于生產(chǎn)產(chǎn)品，乙公司換入設(shè)備作為固定資產(chǎn)管理。設(shè)備的公允價(jià)值為137萬元，鋼材的公允價(jià)值為100萬元。由此乙公司另支付20萬元補(bǔ)價(jià)給甲公司。甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為l7%，計(jì)稅價(jià)格等于公允價(jià)值。假定甲、乙公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，交易價(jià)格公允，交易過程除增值稅以外不考慮其他稅費(fèi)，且乙公司因換入設(shè)備而涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。

首先，該交易是設(shè)備和鋼材之間的交換，兩者都是非貨幣性資產(chǎn)，另該項(xiàng)交易涉及補(bǔ)價(jià)，且補(bǔ)價(jià)所占比例分別如下：甲公司收到的補(bǔ)價(jià)（20萬元）÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值（137萬元）=14.6%；乙公司支付補(bǔ)價(jià)（20萬元）÷?lián)Q入資產(chǎn)公允價(jià)值（137萬元）=14.6%。由于該項(xiàng)交易所涉及的補(bǔ)價(jià)占交換的資產(chǎn)價(jià)值的比例低于25%，綜上兩點(diǎn)可判斷該交易為非貨幣性資產(chǎn)交換。其次，該交易同時滿足兩個條件，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，可知換入資產(chǎn)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。甲公司與乙公司的賬務(wù)處理分別如下：

（1）甲公司：以換出設(shè)備的公允價(jià)值作為換入鋼材的成本。換出設(shè)備作出售處理，凈損益計(jì)入“營業(yè)外支出”，換入資產(chǎn)的成本＝137-17-20＝100（萬元）。

［1］財(cái)政部：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。

（編輯 代 娟）