湖南女子學(xué)院 呂敏蓉

多層交叉控股集團長期股權(quán)投資項目的抵銷處理

湖南女子學(xué)院 呂敏蓉

所謂多層交叉控股，就是指集團中受母公司控制的子公司之間還有相互持股，也就是說，納入合并范圍的子公司不僅有受母公司直接控制的子公司，也有間接控制和混合控制的情形。集團內(nèi)各公司的關(guān)系如圖1所示，多層交叉控股的關(guān)系比較復(fù)雜，本文只對子公司之間交叉持股且對長期股權(quán)投資采用成本法核算的情況作一探討。

一、合并當(dāng)年的會計處理

當(dāng)子公司之間交叉持股且對長期股權(quán)投資采用成本法核算時，對股權(quán)投資相關(guān)項目的抵銷處理應(yīng)有所調(diào)整。本文通過一個實例來進行討論。

［例］假設(shè)P公司于2010年1月1日，通過購買方式，支付銀行存款12500萬元獲得S1公司80%的股權(quán)，P公司的子公司S2公司也支付銀行存款1500萬元，購入S1公司10%的股權(quán)。S1公司2009年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表簡表如表1所示。又假定S1公司2010年實現(xiàn)凈利潤5000萬元，決定分配股利3000萬元，盈余公積按15%的比例提取，則2010年12月31日S1公司個別資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益的組成情況如表2：

表1 S1公司資產(chǎn)負(fù)債表2009年12月31日 單位：萬元

表2 S1公司2010年12月31號所有者權(quán)益的組成情況 單位：萬元

年末，P公司的會計處理為：確認(rèn)投資收益4000萬元（5000×80%），并相應(yīng)增加對S1公司長期股權(quán)投資的賬面價值，記錄應(yīng)收股利2400萬元（3000×80%），并相應(yīng)減少對S1公司長期股權(quán)投資的賬面價值，則P公司2010年12月31日個別會計報表中對S1公司長期股權(quán)投資的賬面價值為12500+4000-2400=14100萬元。S2公司的會計處理為（假定對S1公司的長期股權(quán)投資采用成本法進行核算）：確認(rèn)投資收益300萬元（3000×10%），但不調(diào)整對S1公司長期股權(quán)投資的賬面價值。假定對合并商譽采用直線法按10年攤銷，則在合并工作底稿中應(yīng)首先確認(rèn)合并商譽（包括己攤銷的和未攤銷的），并相應(yīng)調(diào)整P公司對S1公司長期股權(quán)投資的賬面價值。P公司2010年末編制合并工作底稿時的調(diào)整和抵銷分錄為：

分錄①：

分錄②：

分錄③：

從分錄②可知，S2公司“對S1公司長期股權(quán)投資”的抵銷額為1700萬元，實際上是假定S2公司對S1公司的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法進行核算，即2010年12月31日其對S1公司長期股權(quán)投資的賬面價值為1500+5000×10%-3000×10%=1700（萬元）。而從分錄③可知，對S2公司的投資收益抵銷額為5000×10%=500（萬元），也是假定其對S1公司的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法進行核算。而在S2公司的個別會計報表中，對S1公司長期股權(quán)投資的賬面價值并沒有變化，仍為1500萬元，投資收益則為300萬元?？梢?，其對S1公司長期股權(quán)投資和投資收益同時多抵銷了200萬元，應(yīng)予以轉(zhuǎn)回，以真實地反映集團的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。故應(yīng)編制以下調(diào)整分錄：

另外，對盈余公積的轉(zhuǎn)回編制轉(zhuǎn)回分錄如下：

二、以后年度的會計處理

續(xù)例1，假定S1公司2011年實現(xiàn)凈利潤和利潤分配情況同2010年，則2011年12月31日S1公司個別資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益的組成情況如表3：

表3 S1公司2011年12月31號所有者權(quán)益的組成情況 單位：萬元

P公司2011年12月31日個別資產(chǎn)負(fù)債表中對S1公司長期股權(quán)投資的賬

面價值為13600+4000-2400=15200萬元，個別利潤表中記錄的從S1公司取得的投資收益為5000×80%=4000萬元。S2公司個別資產(chǎn)負(fù)債表中對S1公司長期股權(quán)投資的賬面價值仍為1500萬元，個別利潤表中記錄的從S1公司取得的投資收益為3000×10%=300萬元。P公司年末編制的合并工作底稿中的調(diào)整和抵銷分錄為：

分錄：

對分錄①的說明：編制原理同2010年末的分錄①，只是2010年合并商譽攤銷費己轉(zhuǎn)入2011年的年初未分配利潤。

由以上分錄②、③可知，S2公司“對S1公司長期股權(quán)投資”的抵銷額為1000萬元，實際上是假定S2公司對S1公司的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法進行核算，即：2011年12月31日的對S1公司長期股權(quán)投資的賬面價值為1500+5000×10%－3000×10%+5000×10%－3000×10%=1900（萬元），多抵銷400（萬元）。而對2011年的投資收益多抵銷200萬元。應(yīng)予以轉(zhuǎn)回，編制調(diào)整分錄如下：

（2010年的“投資收益”已轉(zhuǎn)入2011年的“年初未分配利潤”）

同樣，轉(zhuǎn)回多抵銷的盈余公積，調(diào)整分錄如下：

以上合并會計處理均未考慮所得稅的影響，如果考慮所得稅的影響，其處理將會復(fù)雜很多。根據(jù)我國稅法的相關(guān)規(guī)定，符合條件的企業(yè)集團可以合并交納企業(yè)所得稅，由此，必然面臨合并所得稅費用的分?jǐn)倖栴}，這一直是會計理論界爭論較多的問題，且至今沒有定論。另一方面，我國稅法規(guī)定，對企業(yè)權(quán)益投資所取得的投資收益的所得稅計算，采用成本法，即：在被投資企業(yè)宣布分配利潤時才確認(rèn)投資收益，計算該收益應(yīng)交納的所得稅，且只有在投資企業(yè)所得稅率高于被投資企業(yè)所得稅率時才納稅。而對投資企業(yè)按權(quán)益法確認(rèn)的投資收益不計入應(yīng)納稅所得額。這樣，上述分錄中涉及投資收益及利潤分配的項目金額不僅受到集團所得稅交納方式、合并所得稅費用分?jǐn)偡绞降挠绊?，還會受到投資公司與本地投資公司所得稅率孰高孰低情況的影響，將非常復(fù)雜。

［1］財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，經(jīng)濟科學(xué)出版社2006年版。

［2］財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則2003》，經(jīng)濟科學(xué)出版社2003年版。

［3］財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》，中國財政經(jīng)濟出版社2006年版。

［4］財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，經(jīng)濟科學(xué)出版社2002年版。

［5］韓冬芳：《中級財務(wù)會計》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社2008年版。

（編輯 代娟）