河南大學(xué) 王翰博 黃慧麗

增值稅轉(zhuǎn)型過程中納稅人身份認(rèn)定的稅務(wù)籌劃

河南大學(xué) 王翰博 黃慧麗

一、增值稅轉(zhuǎn)型與納稅人身份認(rèn)定

從2009年1月1日起，我國實行消費型增值稅。增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費型，最大的亮點在于固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額允許抵扣。在消費型增值稅下，允許將購置物質(zhì)資料的價值和用于生產(chǎn)、經(jīng)營的固定資產(chǎn)價值中所含的稅款，在購置當(dāng)期全部一次扣除。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，這樣的轉(zhuǎn)變有利于鼓勵投資，尤其是民間投資，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和技術(shù)升級，提高我國的產(chǎn)品競爭力；從財政的角度看，在短期雖然會影響財政收入，但是有利于避免重復(fù)征稅，有利于公平國內(nèi)外資企業(yè)和國內(nèi)外產(chǎn)品的稅收負(fù)擔(dān)，有利于稅制的優(yōu)化；從長遠(yuǎn)看，此舉措將刺激投資，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，對經(jīng)濟(jì)的增長將起到重要的拉動作用，財政收入總量也會隨之上升；從管理角度看，實行消費型增值稅將大大減少非抵扣的項目，征收和繳納將變得簡單易行，有助于減少偷稅行為的發(fā)生，可以降低稅收管理成本，提高征收管理的效率。

增值稅的納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩種。兩種納稅人使用的稅率和征稅方法不同，所承擔(dān)的稅負(fù)也不同。通過選擇作為一般納稅人或者是小規(guī)模納稅人企業(yè)可以減輕稅務(wù)負(fù)擔(dān)，實現(xiàn)稅收利益的最大化。因此，這就為兩類納稅人身份選擇籌劃提供了一定的空間。

一般而言，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)要重于一般納稅人，但是也不一定。從進(jìn)項稅額看，一般納稅人的進(jìn)項稅額可以抵扣，而小規(guī)模納稅人不得抵扣，應(yīng)將其計入成本，這對一般納稅人有利。從銷售看，由于增值稅是價外稅，銷貨方在銷售時，不僅向買方收了貨款，還收了貨款效應(yīng)部分的增值稅，其稅額要高于向小規(guī)模納稅人收取的稅額。雖然收取的銷項稅額可以開出專用發(fā)票供購貨方抵扣，但對于不需要專用發(fā)票或不能抵扣進(jìn)項稅額的購貨方而言，就會選擇從小規(guī)模納稅人那里購貨了，在商品零售環(huán)節(jié)尤其如此。所以，有時候小規(guī)模納稅人比一般納稅人的銷售情況會好些。從稅負(fù)上看，由于增值稅是間接稅，最終稅負(fù)會轉(zhuǎn)嫁到最終消費者身上，也就是說企業(yè)可以將稅負(fù)加入到銷售價格中，由購貨方承擔(dān)，即納稅人不是負(fù)稅人。因此，在稅負(fù)可以完全轉(zhuǎn)嫁出去的情況下，納稅人是可以不考慮增值稅稅收負(fù)擔(dān)的。

增值稅稅負(fù)全部轉(zhuǎn)嫁給消費者負(fù)擔(dān)僅僅是實行價外稅形式而形成的表面現(xiàn)象（干福欽，1994）。實際上，一般供、求彈性都處于彈性無限大和完全無彈性之間。因此，增值稅稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁具有不完全性，即供求雙方都需要負(fù)擔(dān)一定的增值稅稅負(fù)（陸佳紅，2009）。因此，企業(yè)對增值稅納稅人身份進(jìn)行籌劃還是很有必要的。

二、納稅人身份認(rèn)定籌劃方法

一般而言，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)要重于一般納稅人，但實際上也并非完全如此。可以通過計算，找到兩者稅負(fù)相同的平衡點的增值率、成本利潤率或者抵扣率，通過對超過或者低于平衡點的增值率、成本利潤率或者抵扣率的比較，選擇作為一般納稅人或者小規(guī)模納稅人。

第一，增值率籌劃法。增值額是指納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營過程中新創(chuàng)造的價值，是商品價值扣除生產(chǎn)經(jīng)營過程中消耗的生產(chǎn)資料的轉(zhuǎn)移價值之后的余額，即銷售商品價值與購進(jìn)貨物價款之間的差額。

增值率=（銷售商品價款-購進(jìn)貨物價款）/商品銷售價款×100%=（銷項稅額-進(jìn)項稅額）/銷項稅額×100%

假定納稅人銷售商品的增值率是R，銷售商品的價款是S，購進(jìn)貨物的價款是P，一般納稅人的使用稅率為T1，小規(guī)模納稅人的稅率是T2，則R=（S-P）/S。

一般納稅人應(yīng)繳納的增值稅額=S×T1-P×T1=（S-P）×T1=R×S×T1

小規(guī)模納稅人應(yīng)繳納的增值稅額=S×T2

當(dāng)兩類納稅人應(yīng)繳納增值稅額相等時，則：R×S×T1=S×T2，即：R=T2/T1×100%。

因此，兩類納稅人增值稅稅負(fù)平衡點的增值率為R。當(dāng)實際增值率等于R時，一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅負(fù)相等；當(dāng)實際增值率大于R時，一般納稅人的稅負(fù)較重；當(dāng)實際增值率小于R時，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)較重。所以，在增值率較低的情況下，一般納稅人比小規(guī)模納稅人有優(yōu)勢，主要原因是前者可以抵扣增值稅的進(jìn)項稅額而后者不能，但是隨著增值率的上升，一般納稅人的這種優(yōu)勢逐漸減弱，小規(guī)模納稅人更具有降低稅負(fù)的優(yōu)勢了。

仍采用上述的變量，若銷售價款是含稅的，則計算過程如下：

一般納稅人應(yīng)繳納的增值稅=S/（1+T1）×T1-P/（1+T1）×T1=（S-P）/（1+T1）×T1=R×S/（1+T1）×T1

小規(guī)模納稅人應(yīng)繳納的增值稅=S/（1+T2）×T2

當(dāng)兩類納稅人應(yīng)繳納的增值稅額相等時，則：R×S/（1+T1）×T1=S/（1+T2）×T2，即：R=（1+T1）×T2/（1+T2）×T1。

第二，成本利潤率籌劃法。成本利潤率就是納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的成本與所實現(xiàn)的利潤的比值。即：成本利潤率=利潤/銷售成本×100%。

假定納稅人銷售貨物的成本利潤率為R，銷售商品的價款是S，購進(jìn)貨物的價款是P，一般納稅人的使用稅率為T1，小規(guī)模納稅人的稅率是T2，則S=P×（1+R）。

一般納稅人應(yīng)繳納的增值稅額=S×T1-P×T1=P×（1+R）×T1-P×T1=P×R×T1

小規(guī)模納稅人應(yīng)繳納的增值稅額=S×T2=P×（1+R）×T2

當(dāng)購進(jìn)價格和銷售價格均為含稅價格的情況下，R=T2×（1+T1）/（T1-T2）×100%。

當(dāng)兩類納稅人應(yīng)繳納的增值稅額相等時，則：P×R×T1=P×（1+R）×T2，即：R=T2/（T1-T2）×100%。

因此，兩類納稅人增值稅稅負(fù)的平衡點的成本利潤率為R，當(dāng)實際成本利潤率等于R時，一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅負(fù)相同；當(dāng)實際成本利潤率大于R時，一般納稅人的稅負(fù)較重；當(dāng)實際成本率小于R時，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)較重。所以，在成本利潤率較高的情況下，可以抵扣的進(jìn)項稅額較低，一般納稅人比小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重。

第三，抵扣率籌劃法。抵扣額是指納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營過程中消耗的生產(chǎn)資料的轉(zhuǎn)移價值，即符合增值稅抵扣條件的購進(jìn)貨物價款。抵扣率=購進(jìn)貨物價款/銷售商品價款×100%=進(jìn)項稅額/銷項稅額×100%=1-增值率。

假定納稅人購進(jìn)貨物的抵扣率為R，銷售商品的價款是S，購進(jìn)貨物的價款是P，一般納稅人的使用稅率為T1，小規(guī)模納稅人的稅率是T2，則R=P/S。

一般納稅人應(yīng)繳納的增值稅額=S×T1-P×T1=S×T1-S×R×T1=S×（1-R）× T1

小規(guī)模納稅人應(yīng)繳納的增值稅額=S×T2

當(dāng)兩類納稅人應(yīng)納增值稅額相等時，則：S×（1-R）×T1=S×T2，即R=（T1-T2）/T1×100%。

當(dāng)銷售價格為含稅價格的情況下，抵扣率R=（T1-T2）/［T1×（1+T2）］×100%。

因此，兩類納稅人增值稅稅負(fù)平衡點的抵扣率為R，當(dāng)實際抵扣率等于R時，一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅負(fù)相等；當(dāng)實際抵扣率大于R時，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)較重；當(dāng)實際抵扣率小于R時，一般納稅人稅負(fù)較重。所以，當(dāng)?shù)挚勐瘦^高的情況下，可以抵扣的進(jìn)項稅額也越高，一般納稅人比小規(guī)模納稅人的稅負(fù)輕。

三、增值稅轉(zhuǎn)型對稅負(fù)平衡點影響及分析

2009年1月1日開始實施的增值稅暫行條例在保持了一般納稅人17%和13%兩檔稅率的基礎(chǔ)上，將小規(guī)模納稅人的征收率統(tǒng)一降低至3%，不再區(qū)分工業(yè)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)。根據(jù)上面的計算公式可以計算出原稅率下的稅負(fù)平衡點的增值率、成本利潤率以及抵扣率，再與用調(diào)整后的稅率計算出的結(jié)果相比較得出差異。見表1~表3：

由上表對比可知，納稅人應(yīng)根據(jù)變化后的稅負(fù)平衡點來做出判斷。對于基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)、基本密集型企業(yè)和部分技術(shù)密集型企業(yè)來說，由于其固定資產(chǎn)的比重較大，相對于加工企業(yè)和勞動密集型產(chǎn)業(yè)而言，增值稅轉(zhuǎn)型的優(yōu)勢體現(xiàn)比較充分；但這樣對于創(chuàng)業(yè)期和成長期的企業(yè)，往往固定資產(chǎn)投資會較多，增值稅的轉(zhuǎn)型會使這類企業(yè)受益更大；而成熟期和衰退期的企業(yè)，因資產(chǎn)投資相對較少，從而增值稅轉(zhuǎn)型使這類企業(yè)受益較少。將小規(guī)模納稅人的征收率降低至3%，將使兩類納稅人稅負(fù)平衡點的增值率和成本利潤率降低，抵扣率上升，這在一定程度上使企業(yè)作為小規(guī)模納稅人的空間增大了。

四、納稅人身份認(rèn)定影響因素

綜上所述，企業(yè)可以通過增值率籌劃法、成本利潤率籌劃法或者抵扣率籌劃法來選擇作增值稅一般納稅人還是小規(guī)模納稅人。但在納稅人身份籌劃的過程中，不能只注重納稅人的稅負(fù)，還要考慮別的一些因素，比如法律因素和企業(yè)的成本效益因素等等。

第一，法律因素。稅法對一般納稅人和小規(guī)模納稅人的身份選擇是有嚴(yán)格的限制標(biāo)準(zhǔn)的。小規(guī)模納稅人是指年銷售額在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以下，并且會計核算不健全，不能按照規(guī)定報送有關(guān)稅務(wù)資料的增值稅納稅人。會計核算不健全是指不能正確核算增值稅的銷項稅額、進(jìn)項稅額和應(yīng)納稅額。具體的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是：從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營貨物批發(fā)或者零售的納稅人，年應(yīng)稅增值稅銷售額在50萬元以下（含本數(shù)）的，以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主是指納稅人的年貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額占年應(yīng)稅銷售額的50%以上；對上述規(guī)定以外的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在80萬元以下的；年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的其它個人按照小規(guī)模納稅人納稅；非企業(yè)性單位，不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)可以按照小規(guī)模納稅人納稅。此外，小規(guī)模納稅企業(yè)只要有會計、有賬冊、能夠正確計算進(jìn)項稅額、銷項稅額和應(yīng)納稅額，并能夠按規(guī)定報送有關(guān)稅務(wù)資料，年應(yīng)稅銷售額不低于30萬元的可以認(rèn)定為一般納稅人；另外，從1998年7月1日起，財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定，凡年應(yīng)稅銷售額在180萬元（現(xiàn)80萬元）以下的小規(guī)模商業(yè)企業(yè)、企業(yè)性單位，以及以從事貨物批發(fā)或零售為主，并兼營貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位，無論財務(wù)核算是否健全、一律不得認(rèn)定為增值稅一般納稅人。

一般納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)：是指年應(yīng)征增值稅銷售額（包括一個公歷年度內(nèi)的全部應(yīng)稅銷售額），超過增值稅暫行條例實施細(xì)則規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)和企業(yè)性單位。但是不得包括年應(yīng)稅銷售額未超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)；個人（除個體經(jīng)營者以外的其他個人）；非企業(yè)性單位；不經(jīng)常發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為的企業(yè)。

第二，成本效益因素。企業(yè)在進(jìn)行增值稅納稅人身份的稅務(wù)籌劃時，不能只考慮稅負(fù)的輕重，還要兼顧進(jìn)行籌劃的成本效益問題。只有籌劃后企業(yè)所獲得的收益大于進(jìn)行稅務(wù)籌劃所付出的成本，才能為企業(yè)帶來收益。若進(jìn)行納稅人身份籌劃所帶來的稅負(fù)的節(jié)減額還不足以彌補為進(jìn)行籌劃而付出的成本，那就沒有必要進(jìn)行籌劃了，維持現(xiàn)狀就好。若企業(yè)進(jìn)行納稅人身份籌劃后發(fā)現(xiàn)小規(guī)模納稅人的稅負(fù)較輕，在決定作為小規(guī)模納稅人的同時也必須考慮到作為小規(guī)模納稅人對企業(yè)銷售額的影響。一般情況下，從一般納稅人那里購貨可以獲得增值稅專用發(fā)票，按照票面金額的13%或者17%抵扣進(jìn)項稅額；可要是從小規(guī)模納稅人那里采購，獲得的由稅務(wù)局開出的增值稅專用發(fā)票卻只能按照3%的征收率扣除進(jìn)項稅額，這將導(dǎo)致小規(guī)模納稅人的銷售額沒有一般納稅人的多。作為一般納稅人，必須要符合稅法對一般納稅人的要求：必須要具備健全的會計核算制度，設(shè)置完整的賬薄，全面準(zhǔn)確地進(jìn)行會計核算，按時向稅務(wù)機關(guān)報送有關(guān)的稅務(wù)資料。這必將增加會計成本和納稅費用。

因此，企業(yè)應(yīng)綜合考慮各種因素，以企業(yè)整體的收益最大化為目標(biāo)進(jìn)行增值稅納稅人身份籌劃，不要簡單地以稅負(fù)的輕重為標(biāo)準(zhǔn)。

［1］黃鳳羽：《稅收籌劃：策略、方法與案例》，東北財經(jīng)大學(xué)出版社2007年版。

（編輯 向玉章）