深圳市龍崗職業(yè)技術(shù)學校 甘秋林

增值稅視同銷售會計處理方法分類解析

深圳市龍崗職業(yè)技術(shù)學校 甘秋林

《增值稅暫行條例》及其實施細則中有關(guān)“視同銷售”的八種行為究竟該如何進行會計處理、是否該確認收入，一直以來存在爭議。本文在此結(jié)合《企業(yè)會計準則》及有關(guān)文件規(guī)定，分析銷售實質(zhì)，逐項進行了歸類分析處理。

銷售 視同銷售 收入確認 會計處理

會計上的銷售一般是指對外銷售商品取得貨幣資產(chǎn)或以商品抵償債務等交易行為，以取得收入為目的。稅收上的銷售包括兩方面的含義：一是對外銷售；二是視同銷售。

一、增稅值視同銷售的有關(guān)規(guī)定及分析

根據(jù)現(xiàn)行增值稅法規(guī)，增值稅的征收范圍為：銷售或進口的貨物，提供的加工、修理修配勞務。但單位和個人的某些特殊行為也屬于增值稅的征收范圍，此即為視同銷售行為?！耙曂N售”是指從稅法角度來看要視同正常銷售一樣計算納稅（在增值稅、營業(yè)稅、契稅、消費稅、所得稅等暫行條例實施細則中都有明確規(guī)定，不同稅種在視同銷售上的規(guī)定又不盡相同），但其業(yè)務本身又不是銷售，可能在會計核算上不確認銷售收入。視同銷售（本文專指增值稅視同銷售業(yè)務）在會計賬務處理中是否確認收入，一直存在爭議。新會計準則的任何一項基本準則中，都沒有對視同銷售業(yè)務的會計處理作出具體規(guī)定，但對相關(guān)稅法規(guī)定的視同銷售業(yè)務卻予以支持和認可。在相關(guān)教材中對視同銷售業(yè)務的賬務處理也不盡相同，再加上增值稅還存在“進項稅額轉(zhuǎn)出”的問題，叫人無所適從，必須加以澄清和規(guī)范。

按照《增值稅暫行條例》的規(guī)定，以下八種行為屬于視同銷售行為：1、將貨物交付他人代銷。2、銷售代銷貨物。 3、設有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，相關(guān)機構(gòu)設在同一縣(市)的除外4、將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目。 5、將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者。 6、將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者。 7、將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費。 8、將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。

日常核算中對視同銷售行為一般有兩種會計處理兩種方法：即如果某行為是增值稅視同銷售業(yè)務，且滿足會計準則收入確認的條件，則會計核算應確認銷售收入，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，同時核算增值稅銷項稅額；如果某行為是增值稅視同銷售行為，但不符合會計準則中收入確認的條件，則會計不確認銷售收入，只按成本結(jié)轉(zhuǎn)，但要按計稅價格核算增值稅銷項稅額。若該行為也是所得稅視同銷售行為，還需要進行所得稅納稅調(diào)整。

企業(yè)交易和事項的的會計處理應以會計準則為基本準繩，收入確認也不例外。而所有的視同銷售業(yè)務，除“將貨物交付他人代銷”和“銷售代銷貨物”兩類視同銷售業(yè)務可以滿足會計準則收入確認的條件外，其他視同銷售業(yè)務似乎都不能同時滿足會計準則中收入確認的條件，所以要使在視同銷售業(yè)務中收入的確認明晰化，則應該對我國會計準則中的收入確認條件予以明晰和廓清。即具體采用哪種方法進行會計處理，一般有兩個判斷標準：一是該視同銷售業(yè)務是企業(yè)與外部之間的業(yè)務不是企業(yè)內(nèi)部業(yè)務；二是該業(yè)務是否是否為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入，即是否獲利。

二、視同銷售的不同會計處理方法分類解析

（一）與正常會計處理類同

《增值稅暫行條例》規(guī)定的8種視同銷售行為中，前兩種行為即將貨物交付他人代銷和銷售代銷貨物，雖是一種比較特殊的銷售行為，得不管是視同買斷方式還是收取手續(xù)費方式都是以銷售實現(xiàn)為目的，貨物的所有權(quán)及其相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)均發(fā)生轉(zhuǎn)移，相關(guān)經(jīng)濟利益也已流入，在會計核算中應計量和確認銷售收入，雖涉及的賬務處理過程較繁，但與正常銷售會計處理區(qū)別不大。

第三種情況是否視同銷售關(guān)鍵在于是否“用于銷售”。根據(jù)國稅發(fā)[1998]137號 《關(guān)于企業(yè)所屬機構(gòu)間移送貨物征收增值稅問題的通知》的規(guī)定，“用于銷售”是指受貨機構(gòu)發(fā)生向購貨方開具發(fā)票，或向購貨方收取貨款情形之一的經(jīng)營行為。

如果受貨機構(gòu)的貨物移送行為有上述兩項情形之一的，應當向所在地稅務機關(guān)繳納增值稅。移送貨物的一方應視同銷售，在貨物移送當天開具增值稅專用發(fā)票，計算銷項稅額，異地接受方符合條件可作進項稅額抵扣。其會計分錄也與正常銷售類同。

如未發(fā)生上述兩項情形的，移送產(chǎn)品不屬于“用于銷售”，移貨方不用視同銷售計算繳納增值稅，等到產(chǎn)品實際對外銷售時，再確認收入計算繳納增值稅。而受貨方只做貨物進、銷、存?zhèn)}庫保管賬，不做涉稅的會計處理。如果受貨機構(gòu)只就部分貨物向購買方開具發(fā)票或收取貨款，則應當區(qū)別不同情況計算并分別向總機構(gòu)所在地或分支機構(gòu)所在地繳納稅款。

(二)雖從會計規(guī)范上看不是正常銷售行為，但會計核算需要確認銷售收入

包括有兩種情形：將自產(chǎn)、委托委托加工的貨物有于集體福利（未形成福利設施）和個人消費；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者（將貨物用于利潤分配）。均體現(xiàn)為企業(yè)與外部了交換關(guān)系，并且取得了相關(guān)的經(jīng)濟利益。因此應確認銷售收入，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，同時確認應納增值稅額。

其賬務處理分別為：企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放職工的，應當根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價值，計人相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益。在貨物移送時，應確認收入計算繳納增值稅：借記“應付職工薪酬”，貸記“主營業(yè)務收入”、“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”；同時借記“主營業(yè)務成本”，貸記“庫存商品等”。

企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者，應按貨物的公允價值視同對外銷售確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應的成本。會計處理為：借記“應付股利或利潤”，貸記“主營業(yè)務收入(其他業(yè)務收入)”、“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”；同時借記“主營業(yè)務成本(其他業(yè)務成本)”，貸記“庫存商品”。

（三）會計不確認收入的視同銷售行為

包括有：將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目（包括用于集體福利設施）；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。這兩種視同銷售行為前一種發(fā)生在企業(yè)內(nèi)部，是企業(yè)內(nèi)部不同資產(chǎn)形態(tài)的轉(zhuǎn)換，沒有經(jīng)濟利益流入；后一種雖然體現(xiàn)的是企業(yè)與外部的關(guān)系，資產(chǎn)所有權(quán)也發(fā)生了轉(zhuǎn)移，但未引起企業(yè)經(jīng)濟利益的流入，即企業(yè)沒有取得資產(chǎn)或抵償負債，不具有銷售實質(zhì)，因此會計上均不確認銷售收入，貨物的發(fā)出只按成本結(jié)轉(zhuǎn)，但要按計稅價格核算增值稅銷項稅額。

其賬務處理分別為：企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目，如用于固定資產(chǎn)建造和無形資產(chǎn)開發(fā)，應在貨物移送時，借記“在建工程”等，貸記“庫存商品”、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”等。

企業(yè)將貨物無償贈送他人，應于貨物移送時，借記“營業(yè)外支出”，貸記“庫存商品”、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”。

（四）會計上要視具體情況才能確認收入的視同銷售行為

主要是指“將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資”。

將貨物進行投資這種視同銷售行為，在會計上應按非貨幣性資產(chǎn)交換準則的規(guī)定進行處理，可能確認收入也可能不確認收入。這就要判斷是否具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值是否能夠可靠計量，如果符合這兩個條件，會計確認銷售收入；否則不能確認收益，只能按成本結(jié)轉(zhuǎn)。

三、應注意視同銷售行為同進項稅額轉(zhuǎn)出行為的區(qū)分

應注意的是，將外購存貨用于非應稅項目、職工福利的賬務處理與自制存貨（含委托加工存貨）的賬務處理是完全不同的，其既不作為銷售、也不作為視同銷售，而僅僅是在結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本時把購入的進項稅額轉(zhuǎn)出。按《增值稅暫行條例》的規(guī)定，用于非增值稅應稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。在《增值稅暫行條例》規(guī)定的八種視同銷售行為中第4點和第7點中也沒有包括購買的貨物，因為這不是視同銷售的問題而是不得抵扣進項稅額的問題，即會計核算中應作“進項稅額轉(zhuǎn)出”處理。

[1]杜莉，徐曄《中國稅制》，復旦大學出版社，2007年版

[2]財政部 《企業(yè)會計準則》，經(jīng)濟科學出版社2006年版

[3]陳郁珍《增值稅視同銷售貨物行為會計處理探析》，《會計之友》2000年第20期

[4]任萍 《視同銷售會計與稅務處理分析》，《財會通訊》2010年12月上旬版