徐旦丹

（河海大學(xué)商學(xué)院，江蘇南京 211100）

環(huán)境會(huì)計(jì)在石油企業(yè)的應(yīng)用

徐旦丹

（河海大學(xué)商學(xué)院，江蘇南京 211100）

企業(yè)是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主要推動(dòng)者，同時(shí)也是環(huán)境污染的罪魁禍?zhǔn)住Ｊ推髽I(yè)作為高污染的企業(yè)之一，它對(duì)環(huán)境的保護(hù)負(fù)有不可推卸的責(zé)任。那么，在石油企業(yè)中推行環(huán)境會(huì)計(jì)，將環(huán)境管理融入企業(yè)全面管理之中并對(duì)環(huán)境成本與效益進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量成為了企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的必由之路。

環(huán)境會(huì)計(jì)；石油企業(yè)；成本分類(lèi)與核算；作業(yè)成本法

隨著現(xiàn)代工業(yè)的迅猛發(fā)展，人類(lèi)對(duì)于石油這一稀缺資源的需求也隨之增長(zhǎng)，由石油引發(fā)的環(huán)境問(wèn)題便日益顯著。人類(lèi)逐漸認(rèn)識(shí)到石油這種稀缺資源在發(fā)揮其無(wú)限能量進(jìn)而推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時(shí)，其帶來(lái)的污染也嚴(yán)重阻礙了社會(huì)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的進(jìn)程。于是，污染治理及環(huán)境保護(hù)成為了石油企業(yè)發(fā)展的重要控制環(huán)節(jié)。而環(huán)境會(huì)計(jì)作為管理會(huì)計(jì)的新興領(lǐng)域，它旨在為企業(yè)進(jìn)行環(huán)境管理提供決策有用信息并對(duì)企業(yè)環(huán)境成本進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量，在石油企業(yè)推行環(huán)境會(huì)計(jì)能有效提高企業(yè)內(nèi)部對(duì)環(huán)境管理的重視，從而促進(jìn)企業(yè)與環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展。

一、石油企業(yè)建立環(huán)境會(huì)計(jì)的必要性與可行性

（一）石油企業(yè)建立環(huán)境會(huì)計(jì)的必要性

1．會(huì)計(jì)信息真實(shí)性原則的需要

真實(shí)性原則作為會(huì)計(jì)基本原則之一，要求會(huì)計(jì)信息能真實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果。在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算方法下，企業(yè)會(huì)計(jì)處理都是從經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的角度出發(fā)，將環(huán)境資源作為其附屬，不對(duì)其進(jìn)行單獨(dú)確認(rèn)與計(jì)量。而在石油企業(yè)，環(huán)境成本在企業(yè)成本中占據(jù)了不容忽視的份額，若繼續(xù)將環(huán)境資源作為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的附屬就不能真實(shí)地反映企業(yè)的會(huì)計(jì)信息，從而影響企業(yè)管理者的決策科學(xué)性。所以石油企業(yè)應(yīng)該推行環(huán)境會(huì)計(jì)，使企業(yè)環(huán)境成本得到科學(xué)的確認(rèn)與計(jì)量，并對(duì)其進(jìn)行有效管理。

2．石油企業(yè)自身可持續(xù)發(fā)展的需要

由于傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算方法并未對(duì)環(huán)境資源進(jìn)行單獨(dú)核算與計(jì)量，環(huán)境成本被草率地分?jǐn)偟狡髽I(yè)生產(chǎn)成本中去，使得企業(yè)管理者忽視了環(huán)境因素對(duì)于企業(yè)發(fā)展的影響。這樣不僅造成了社會(huì)環(huán)境污染，同時(shí)也增加了企業(yè)的生產(chǎn)成本，阻礙了企業(yè)自身的可持續(xù)發(fā)展。

2007年，美國(guó)石油學(xué)會(huì)（American Petroleum Institute，API）的一份統(tǒng)計(jì)報(bào)告[1]顯示，從1990年以來(lái)，美國(guó)石油行業(yè)已經(jīng)在環(huán)保產(chǎn)品及設(shè)備上花費(fèi)了超過(guò)1480億美元，也就相當(dāng)于每人投入了504美元。除了環(huán)保硬件設(shè)備的投入，石油企業(yè)還要支付大筆的環(huán)境污染治理費(fèi)用，甚至環(huán)保罰款及賠償金。

石油企業(yè)的巨額環(huán)境成本投入已經(jīng)嚴(yán)重阻礙了企業(yè)的發(fā)展，那么如何更有效地控制環(huán)境成本、提高企業(yè)生產(chǎn)效益便成了該行業(yè)健康發(fā)展的首要問(wèn)題。顯然，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算方法已經(jīng)不能滿足石油企業(yè)對(duì)于環(huán)境管理的需要，而環(huán)境會(huì)計(jì)能夠針對(duì)性地對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行科學(xué)核算并有效控制，有利于企業(yè)用最小的環(huán)境投入換取最高的企業(yè)效益，實(shí)現(xiàn)企業(yè)自身的可持續(xù)發(fā)展，故推行環(huán)境會(huì)計(jì)勢(shì)在必行。

3．社會(huì)公眾對(duì)于環(huán)保的需要

石油企業(yè)的環(huán)境污染問(wèn)題一直是社會(huì)公眾所關(guān)注的問(wèn)題，它是社會(huì)穩(wěn)定、經(jīng)濟(jì)發(fā)展的隱患。石油企業(yè)廢水廢氣的排放對(duì)于社會(huì)環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展存在嚴(yán)重阻礙。中國(guó)石油天然氣集團(tuán)公司發(fā)布的2009企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告[2]如圖1顯示，從2005年到2009年的廢水廢氣中石油類(lèi)排放量基本呈下降趨勢(shì)，這也表示由于環(huán)境管理受到越來(lái)越多人的關(guān)注，企業(yè)也開(kāi)始愈加重視企業(yè)自身的污染治理及環(huán)境保護(hù)。這也要求企業(yè)將環(huán)境會(huì)計(jì)列入企業(yè)管理的重要部分。在經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)社會(huì)環(huán)境的破壞日益嚴(yán)重的今天，政府、消費(fèi)者等利益相關(guān)者對(duì)石油企業(yè)的環(huán)保要求不斷提高，要求企業(yè)披露環(huán)境成本信息以了解并控制企業(yè)環(huán)境污染。

（二）石油企業(yè)建立環(huán)境會(huì)計(jì)的可行性

通過(guò)國(guó)內(nèi)外學(xué)者的研究和探索，環(huán)境會(huì)計(jì)的理論已逐漸完善，建立了較為清晰的理論框架，充實(shí)了其理論體系并在實(shí)踐上取得了一定的成功。BP、殼牌等公司[3]已經(jīng)將環(huán)境保護(hù)作為一項(xiàng)重要管理措施納入企業(yè)管理中，利用其降低企業(yè)成本、提升品牌形象，且取得了可喜成績(jī)，這些成功典型為石油企業(yè)建立環(huán)境會(huì)計(jì)奠定了理論與實(shí)踐基礎(chǔ)。我國(guó)石油企業(yè)也應(yīng)借鑒國(guó)外成功經(jīng)驗(yàn)，把環(huán)境管理納入企業(yè)全面管理中，推行環(huán)境會(huì)計(jì)，建立適合本企業(yè)的環(huán)境成本核算及環(huán)境成本管理體系，改善石油企業(yè)環(huán)境業(yè)績(jī)，從而實(shí)現(xiàn)其可持續(xù)發(fā)展。

二、石油企業(yè)中環(huán)境成本的確認(rèn)與分類(lèi)

環(huán)境會(huì)計(jì)在石油企業(yè)的應(yīng)用中最為關(guān)鍵的環(huán)節(jié)即科學(xué)合理地確認(rèn)、計(jì)量并核算石油企業(yè)的環(huán)境成本進(jìn)而對(duì)其進(jìn)行管理和控制，其前提和基礎(chǔ)就是將石油企業(yè)的環(huán)境成本進(jìn)行歸類(lèi)。通過(guò)對(duì)于國(guó)內(nèi)外環(huán)境成本分類(lèi)的研究，筆者認(rèn)為石油企業(yè)的環(huán)境成本可以按照事前、事中、事后[4]的過(guò)程大致分為以下幾類(lèi)：

（一）事前環(huán)保預(yù)防成本

1.前置環(huán)境成本。指石油企業(yè)在生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)前出于環(huán)保考慮而發(fā)生的選址、生產(chǎn)準(zhǔn)備、設(shè)備安裝、環(huán)保資源采購(gòu)等耗費(fèi)的成本。

2.環(huán)?？蒲谐杀?。環(huán)保產(chǎn)品能夠有效地減少環(huán)境污染，促進(jìn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。然而進(jìn)行環(huán)保產(chǎn)品的生產(chǎn)及研發(fā)所耗費(fèi)的成本也是比較可觀的，在確認(rèn)環(huán)境成本時(shí)應(yīng)對(duì)其進(jìn)行科學(xué)計(jì)量。其中包括環(huán)保研究的實(shí)驗(yàn)、研發(fā)、模型費(fèi)用等。

（二）事中環(huán)境管理成本

1.環(huán)保培訓(xùn)成本。指石油企業(yè)對(duì)本單位員工定期進(jìn)行環(huán)保知、技能培訓(xùn)及考核所耗費(fèi)的成本，包括環(huán)保人員的工資及其他培訓(xùn)所需相關(guān)費(fèi)用。

2.環(huán)保設(shè)施維修成本。在企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中會(huì)造成環(huán)保設(shè)施的磨損及老化，企業(yè)應(yīng)定期對(duì)于環(huán)保設(shè)施進(jìn)行檢測(cè)及維修，該過(guò)程中所產(chǎn)生的費(fèi)用即為環(huán)保設(shè)施維修成本。

3.環(huán)保監(jiān)控成本。指在石油企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品及提供服務(wù)的過(guò)程中，通過(guò)相關(guān)工具對(duì)產(chǎn)生環(huán)境污染的重點(diǎn)環(huán)節(jié)進(jìn)行監(jiān)測(cè)并控制污染所耗費(fèi)的成本。

4.環(huán)保公關(guān)成本。指石油企業(yè)為提高企業(yè)品牌效益而對(duì)本企業(yè)環(huán)境健康狀況進(jìn)行披露宣傳以及進(jìn)行環(huán)保公益贊助等所耗費(fèi)的成本。

（三）事后環(huán)境保全成本

1.污染物及廢料處置成本。石油企業(yè)的污染類(lèi)型比較復(fù)雜，其污染物主要包括水體、大氣以及固體廢物等[5]。水體污染物包括石油類(lèi)、COD、氨氮及揮發(fā)酚等；大氣污染物包括二氧化硫、氮氧化物及煙塵等。固體污染物主要是生產(chǎn)過(guò)程中所導(dǎo)致的危險(xiǎn)物。這些污染物的處置費(fèi)用是石油企業(yè)環(huán)境成本的重要組成部分。石油企業(yè)在其生產(chǎn)過(guò)程中會(huì)導(dǎo)致一部分原材料轉(zhuǎn)化為廢物，該部分所耗費(fèi)的原材料及人工費(fèi)用都應(yīng)計(jì)入環(huán)境成本。

2.環(huán)境事故處理成本。石油企業(yè)應(yīng)將污染事故和環(huán)保投訴等發(fā)生的罰款及賠償金等作為環(huán)境成本計(jì)量。

三、環(huán)境成本在石油企業(yè)中的核算方法

在環(huán)境會(huì)計(jì)的運(yùn)用下，對(duì)于石油企業(yè)的環(huán)境成本應(yīng)采取何種成本核算方法才能更好地對(duì)成本進(jìn)行歸集與核算？筆者認(rèn)為作業(yè)成本法在其中能發(fā)揮其優(yōu)勢(shì)，起到很好的作用。下面試通過(guò)傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法在環(huán)境成本核算上的對(duì)比分析來(lái)論證這一觀點(diǎn)。

（一）傳統(tǒng)成本法的局限性

1．環(huán)境成本歸集與核算不科學(xué)

在傳統(tǒng)成本核算方法下，對(duì)于環(huán)境成本的歸集較為草率，一般只考慮治污費(fèi)用、環(huán)境污染罰款等一些較為明顯的環(huán)境成本，而對(duì)于一些比較隱蔽的環(huán)境成本則不易歸集與核算。往往將生產(chǎn)廢料損耗、環(huán)境管理及改善成本簡(jiǎn)單地計(jì)入管理費(fèi)用或者直接分配到產(chǎn)品成本中去，造成環(huán)境成本歸集和核算的不科學(xué)。

2．成本控制無(wú)重點(diǎn)

由于傳統(tǒng)的成本核算方法不能如實(shí)地反映成本耗費(fèi)，導(dǎo)致企業(yè)盲目地進(jìn)行成本控制，不能抓住控制重點(diǎn)。不科學(xué)的成本歸集，造成環(huán)境成本虛減，以致企業(yè)對(duì)環(huán)境成本的重視程度不夠，降低了其環(huán)保意識(shí)。

3．可持續(xù)發(fā)展難實(shí)現(xiàn)

企業(yè)將部分環(huán)境成本模糊地作為制造費(fèi)用直接分?jǐn)偟疆a(chǎn)品中，虛增了企業(yè)的收益。這一假象間接促使企業(yè)以環(huán)境污染、資源浪費(fèi)為代價(jià)謀取自身利益，有悖企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的要求。

（二）作業(yè)成本法的應(yīng)用優(yōu)勢(shì)

1．成本的歸集科學(xué)準(zhǔn)確

由于作業(yè)成本法采用成本動(dòng)因理論來(lái)歸集作業(yè)成本，使得成本的分配更為合理和真實(shí)，能夠更加真實(shí)地反映企業(yè)的環(huán)境管理績(jī)效，從而有利于企業(yè)降低成本，提高生產(chǎn)效率。

2．資源配置合理優(yōu)化

由于作業(yè)成本法按照是否實(shí)現(xiàn)顧客滿意將作業(yè)劃分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)，這樣有利于企業(yè)根據(jù)顧客需要來(lái)進(jìn)行生產(chǎn)和服務(wù)，盡量減少非增值作業(yè)，避免企業(yè)資源的浪費(fèi)，做到資源的優(yōu)化配置。

3．成本概念全面完整

在作業(yè)成本法下，成本的核算不僅包括生產(chǎn)階段，它同時(shí)鏈接了企業(yè)的供應(yīng)商與消費(fèi)者，是一條完整的作業(yè)鏈。這種成本核算的理念，可以讓企業(yè)顧及到生產(chǎn)的上下游所帶來(lái)的環(huán)境成本，能更全面地反映資源的耗費(fèi)以及環(huán)境改善所需要付出的成本，能夠更直觀地使企業(yè)看到環(huán)境帶來(lái)的壓力，從而加強(qiáng)其環(huán)保意識(shí)。

四、作業(yè)成本法下石油企業(yè)環(huán)境成本的核算

作業(yè)成本法[6]是以作業(yè)為核心，將產(chǎn)品所消耗的資源歸入各項(xiàng)作業(yè)，再根據(jù)一定的成本動(dòng)因?qū)⒏黜?xiàng)作業(yè)所產(chǎn)生的成本歸集到產(chǎn)品和服務(wù)中去的一種成本核算方法。作業(yè)成本法的原理是：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源；生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的產(chǎn)生，作業(yè)導(dǎo)致成本的產(chǎn)生。作業(yè)成本法下石油企業(yè)環(huán)境成本的核算是將其與直接費(fèi)用放在同等重要的位置，并根據(jù)相對(duì)合理的成本歸集方法進(jìn)行分配。作業(yè)成本法的原理如圖2：

圖2 作業(yè)成本法原理圖

根據(jù)作業(yè)成本法的基本原理以及對(duì)于石油企業(yè)中環(huán)境成本因素的認(rèn)識(shí)。筆者認(rèn)為，在石油企業(yè)中應(yīng)用作業(yè)成本法核算其環(huán)境成本的步驟可分以下四步：

1．確定作業(yè)及作業(yè)中心并建立作業(yè)成本庫(kù)

作業(yè)成本法的核心是作業(yè)，所以我們首先應(yīng)確定與環(huán)境成本相關(guān)的作業(yè)。根據(jù)石油行業(yè)實(shí)際并結(jié)合作業(yè)成本法特點(diǎn)，將石油企業(yè)環(huán)境成本相關(guān)作業(yè)劃分為環(huán)境作業(yè)、環(huán)境增值作業(yè)以及環(huán)境成本消耗作業(yè)[7]三類(lèi)作業(yè)中心。環(huán)境作業(yè)指企業(yè)為減少消極環(huán)境影響所發(fā)生的作業(yè)，包括環(huán)保研發(fā)、環(huán)保培訓(xùn)、環(huán)保設(shè)備建設(shè)與維修、環(huán)境公關(guān)、污染治理、環(huán)境事故處理等。環(huán)境增值作業(yè)是指在企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中所采取的既有利于生產(chǎn)、又有利于環(huán)保的作業(yè)，包括污水循環(huán)利用、廢物回收利用等。環(huán)境成本消耗作業(yè)指產(chǎn)生污染物消耗環(huán)境成本的作業(yè)，包括常減壓蒸餾、延遲焦化等。根據(jù)確認(rèn)的作業(yè)，從企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中取得相應(yīng)費(fèi)用項(xiàng)目并歸集，建立作業(yè)成本庫(kù)。

2．確定成本動(dòng)因

成本動(dòng)因是將資源分配到作業(yè)、作業(yè)分配到產(chǎn)品的驅(qū)動(dòng)因素，正確選擇成本動(dòng)因能使成本歸集與核算更為科學(xué)準(zhǔn)確。筆者選取了主要作業(yè)并對(duì)其成本動(dòng)因進(jìn)行分析。

（1）污染治理作業(yè)是根據(jù)排放廢水、廢氣及固體廢物的總量來(lái)確定治理費(fèi)用的，所以選擇污染物排放量作為成本動(dòng)因。

（2）廢物處置作業(yè)是根據(jù)報(bào)廢原材料來(lái)核算其成本的，故將原材料中的廢物產(chǎn)生量作為其成本動(dòng)因。

（3）環(huán)保培訓(xùn)作業(yè)所需成本與培訓(xùn)人次密切相關(guān)，即以人次作為成本動(dòng)因。

（4）環(huán)保設(shè)備建設(shè)與維修作業(yè)，由于建設(shè)成本較高且維修成本不確定，應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況單獨(dú)確認(rèn)，可以直接歸集。

（5）環(huán)境事故處理作業(yè)可根據(jù)各事故實(shí)際情況查詢(xún)企業(yè)賬目明細(xì)進(jìn)行直接歸集。

3．分?jǐn)傋鳂I(yè)成本

根據(jù)成本動(dòng)因分?jǐn)傋鳂I(yè)成本可分為兩個(gè)步驟：（1）依據(jù)各環(huán)境成本庫(kù)總成本及其成本動(dòng)因數(shù)確定單位成本；（2）根據(jù)作業(yè)動(dòng)因的單位成本及各作業(yè)動(dòng)因數(shù)確定各作業(yè)成本分?jǐn)偂?/p>

4．歸集作業(yè)成本及產(chǎn)品成本

在成本歸集時(shí)所采取的方法步驟：（1）作業(yè)成本歸集，即將上述細(xì)分的環(huán)境作業(yè)成本根據(jù)一定分類(lèi)匯總到某類(lèi)環(huán)境成本中形成該類(lèi)作業(yè)成本；（2）產(chǎn)品成本歸集，即根據(jù)生產(chǎn)某種石油產(chǎn)品所需的各類(lèi)作業(yè)成本匯總到產(chǎn)品中形成該產(chǎn)品成本。

將環(huán)境會(huì)計(jì)融入到石油企業(yè)的全面管理之中，進(jìn)而將作業(yè)成本法運(yùn)用于石油企業(yè)環(huán)境成本的核算，能更準(zhǔn)確地歸集成本，更有效地對(duì)石油企業(yè)進(jìn)行管理和控制。這一做法不僅有利于提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，同時(shí)促進(jìn)了社會(huì)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。

[1]中國(guó)石油天然氣集團(tuán)公司.全球石油行業(yè)環(huán)?，F(xiàn)狀分析報(bào)告[R].北京:中國(guó)石油天然氣集團(tuán)公司,2008.

[2]中國(guó)石油天然氣集團(tuán)公司.2009年企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告[R].北京:中國(guó)石油天然氣集團(tuán)公司,2009.

[3]Shell.The Shell Sustainability Report 2006 Meeting the energy challenge[R].Holland:Shell,2007.

[4]王立彥.環(huán)境成本核算與環(huán)境會(huì)計(jì)體系[J].經(jīng)濟(jì)科學(xué),1998(6):53-63.

[5]曹剛,王華.石油污染及治理[J]沿海企業(yè)與科技,2005(3):41.

[6]黃曉蘭.作業(yè)成本法的成本動(dòng)因要素與案例分析[J].商場(chǎng)現(xiàn)代化,2008(15):88-89.

[7]王迪.石油企業(yè)環(huán)境完全成本核算方法與應(yīng)用研究[D].北京:清華大學(xué),2008.

Abstract:Enterprises are the main drivers of economic development,but also the chief culprits of environmental pollution.as one of the high pollution enterprises Petroleum enterprise has the responsibility to protect the environment.Therefore,it has been necessary to apply environmental accounting into petroleum enterprises in order to recognize and calculate the costs and benefits of environment.On in this way ca petroleum enterprise achieve the sustainable development.

Key words:environmental accounting;petroleum enterprises;cost classification and calculation;the activity-based costing method

The Application of Environmental Accounting into Petroleum Enterprise

XU Dan-dan
(College of Business,Hehai University,Nanjing 211100,China)

F235

A

1008-8318（2011）01-0066-04

2011-01-03

徐旦丹（1986-），女，浙江舟山人，碩士研究生。