河南理工大學(xué) 張圣利

作業(yè)成本法是一種以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計(jì)算方法，它從根本上解決了傳統(tǒng)成本法的缺陷，同時(shí)給企業(yè)成本管理提供了很好的基礎(chǔ)。由傳統(tǒng)的以數(shù)量為基礎(chǔ)的成本計(jì)算發(fā)展到現(xiàn)代的以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計(jì)算是成本會(huì)計(jì)科學(xué)發(fā)展的大趨勢(shì)。作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的不同之處在于采用多元化的制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)。其基本原理可表述為：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。它使成本計(jì)算方法發(fā)生了根本性的變革，使產(chǎn)品成本計(jì)算的著眼點(diǎn)從傳統(tǒng)的“產(chǎn)品”轉(zhuǎn)移到“作業(yè)”，以作業(yè)為核算對(duì)象，首先根據(jù)作業(yè)對(duì)資源的消耗情況，將資源的成本分配到作業(yè)，累計(jì)形成作業(yè)成本，再將作業(yè)成本按作業(yè)動(dòng)因向產(chǎn)品分配，最終得出產(chǎn)品成本。本文將基于權(quán)變理論對(duì)企業(yè)采用作業(yè)成本法實(shí)施的業(yè)績(jī)效果進(jìn)行探討。

一、文獻(xiàn)回顧

I ttn e r,L a n e n&L a r c k e r（2002）通過使用制造業(yè)的橫截面數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)作業(yè)成本法使用和會(huì)計(jì)收益率之間僅有微弱的相關(guān)關(guān)系。還有關(guān)于實(shí)施作業(yè)成本法中的成本動(dòng)因選擇研究，B a b a d（1993）首次將數(shù)學(xué)模型引入成本動(dòng)因選擇領(lǐng)域。H o m b u r g（2001）的動(dòng)因選擇模型較為完善，最具有代表性。

趙健梅，歐陽(yáng)莉蕓（2009）對(duì)H o m b u r g（2001）動(dòng)因選擇模型進(jìn)行了嘗試性的改進(jìn)，將重要性概念量化并融入其中。胡奕明（2001）對(duì)我國(guó)先進(jìn)企業(yè)的成本管理經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，探討作業(yè)成本管理運(yùn)用和企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境之間的關(guān)系。馬廣華（2009）從作業(yè)成本的發(fā)展背景，論述了我國(guó)企業(yè)采用作業(yè)成本法的必要性和可行性。熊焰韌、蘇文兵等（2009）通過對(duì)中國(guó)制造業(yè)的調(diào)查數(shù)據(jù)分析，發(fā)現(xiàn)作業(yè)成本法在國(guó)內(nèi)采用雖不多，但作業(yè)成本管理理念已被企業(yè)吸收。歐佩玉、王平心（2000）將價(jià)值工程理論引入作業(yè)成本法，提出了作業(yè)分析法的模型，模型分析了影響產(chǎn)出價(jià)值的各因素之間的關(guān)系，提出提高作業(yè)效率、作業(yè)價(jià)值和產(chǎn)出價(jià)值的途徑。可見，在關(guān)于作業(yè)成本法的文獻(xiàn)領(lǐng)域，直接研究作業(yè)成本法使用的業(yè)績(jī)后果的文獻(xiàn)并不多見。

二、作業(yè)成本法的實(shí)施效果分析

（一）不考慮權(quán)變因素時(shí) 隨著科學(xué)技術(shù)的不斷發(fā)展，人們?cè)絹碓礁械絺鹘y(tǒng)的成本計(jì)算方法不能適應(yīng)現(xiàn)代生產(chǎn)管理的需要，它不但不能反映生產(chǎn)成本的真實(shí)情況，還影響了其他重要信息的質(zhì)量和報(bào)告。由于現(xiàn)代化大生產(chǎn)條件下產(chǎn)品結(jié)構(gòu)發(fā)生了變化，一方面制造費(fèi)用的比例大大上升，另一方面直接人工成本卻急劇下降，而傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法卻對(duì)這種變化沒有作出相應(yīng)的反映，仍然采用直接人工作為分配制造費(fèi)用的基本標(biāo)準(zhǔn)。其結(jié)果是較高的間接成本通過直接人工作為分配基礎(chǔ)之后，由低密集型產(chǎn)品向高勞動(dòng)密集型產(chǎn)品轉(zhuǎn)移，造成不同產(chǎn)品之間的成本嚴(yán)重失真，導(dǎo)致決策失誤。例如某產(chǎn)品生產(chǎn)工藝過程復(fù)雜，生產(chǎn)難度較大，采用傳統(tǒng)成本計(jì)算方法沒有將難易程度不同的產(chǎn)品成本的差異體現(xiàn)出來，因而會(huì)使建立在此基礎(chǔ)之上的成本決策失誤。作業(yè)成本法把企業(yè)成本的計(jì)算深入到作業(yè)層次，以作業(yè)為中心，通過對(duì)作業(yè)成本的確認(rèn)、計(jì)量，對(duì)所有作業(yè)活動(dòng)跟蹤并動(dòng)態(tài)反映，為企業(yè)的決策提供相對(duì)準(zhǔn)確的成本信息，為盡可能消除不增值作業(yè)并提高作業(yè)效率，為把損失、浪費(fèi)減少到最低程度，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

（二）考慮權(quán)變因素時(shí) 有研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)的各項(xiàng)特征和經(jīng)營(yíng)的環(huán)境會(huì)影響管理會(huì)計(jì)工具以及采用后的業(yè)績(jī)后果。這種主張其實(shí)是基于權(quán)變理論。權(quán)變理論認(rèn)為，不存在一個(gè)在所有環(huán)境下都完全適用于所有組織的會(huì)計(jì)制度；會(huì)計(jì)制度的適合與否視企業(yè)所面臨的環(huán)境狀態(tài)而定。比如，在業(yè)績(jī)計(jì)量系統(tǒng)的設(shè)計(jì)和使用方面，不同的環(huán)境下的企業(yè)應(yīng)該使用不同的業(yè)績(jī)指標(biāo)和評(píng)價(jià)體系（O t l ey，1980）。按照權(quán)變理論，作業(yè)成本法也不一定會(huì)適應(yīng)所有的企業(yè)，要想達(dá)到降低企業(yè)成本提高業(yè)績(jī)的目的，企業(yè)本身的特點(diǎn)也應(yīng)該適合作業(yè)成本的實(shí)施。按照這種觀點(diǎn)，企業(yè)處于不同的權(quán)變變量情況下，對(duì)作業(yè)成本法的需要程度應(yīng)該不同。因此處于不同權(quán)變特征下的企業(yè)采用作業(yè)成本法的業(yè)績(jī)后果將有別于相反特征下的企業(yè)。

其一，企業(yè)規(guī)模因素。實(shí)證研究中，企業(yè)規(guī)模主要可以從三個(gè)方面進(jìn)行計(jì)量：資產(chǎn)總額、員工人數(shù)和主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。企業(yè)規(guī)模越大，那么企業(yè)的損失、浪費(fèi)減少的數(shù)量就越大，成本降低的數(shù)量可能就更多，因此，規(guī)模大的企業(yè)可能更適合采用作業(yè)成本。

其二，制造費(fèi)用比例因素。作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的主要不同之處在于制造費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)不同。從作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本核算方法的區(qū)別及作業(yè)成本法的具體操作，可以得出這樣一個(gè)結(jié)論：制造費(fèi)用占制造成本比例越高的企業(yè)越適合采用作業(yè)成本法。因?yàn)橹圃熨M(fèi)用占制造成本高的企業(yè)采用作業(yè)成本法時(shí)成本下降的空間更大，故業(yè)績(jī)提升的可能就更多。

其三，期間費(fèi)用在銷售額中所在的比例。一部分企業(yè)在分配制造費(fèi)用時(shí)，也將期間費(fèi)用（銷售費(fèi)用、廣告費(fèi)用等）分配到產(chǎn)品成本中，尤其是期間費(fèi)用比例高的企業(yè)正在不斷提高期間費(fèi)用分配比例、擴(kuò)大作業(yè)成本計(jì)算范圍。和第二個(gè)權(quán)變因素制造費(fèi)用比例因素的分析一樣，期間費(fèi)用在銷售額中所在的比例越高，采用作業(yè)成本法時(shí)業(yè)績(jī)提升的會(huì)更多。

其四，行業(yè)因素，是否屬于制造業(yè)。作業(yè)成本法的操作方法更適合于制造業(yè)的企業(yè)。制造業(yè)企業(yè)的制造費(fèi)用一般比較多。制造業(yè)企業(yè)若對(duì)制造費(fèi)用按作業(yè)成本法的方法對(duì)制造費(fèi)用進(jìn)行合理分配的話，制造業(yè)企業(yè)在采用作業(yè)成本法后將會(huì)取得更好的業(yè)績(jī)。

其五，是否屬于高科技行業(yè)。高科技行業(yè)企業(yè)的制造費(fèi)用所占比例較大，預(yù)期高科技行業(yè)采用作業(yè)成本法后將會(huì)比傳統(tǒng)行業(yè)取得更好的業(yè)績(jī)。高科技行業(yè)是指電子設(shè)備、生物醫(yī)藥、信息技術(shù)等。傳統(tǒng)行業(yè)為食品、紡織、木材、造紙、石化、金屬、其它。

其六，企業(yè)所在地區(qū)。普遍認(rèn)為，作業(yè)成本法作為一種先進(jìn)的管理控制方法，在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)應(yīng)用較多，經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)應(yīng)用較少。并且在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)，企業(yè)的管理水平也相對(duì)較高，能夠更好的對(duì)作業(yè)成本法的實(shí)施過程進(jìn)行控制和管理。因此采用作業(yè)成本法的東部地區(qū)企業(yè)將比中西部地區(qū)企業(yè)獲得更好的業(yè)績(jī)。

其七，企業(yè)已經(jīng)采用的管理會(huì)計(jì)方法。如果企業(yè)采用的管理會(huì)計(jì)方法比較多，則反映了該企業(yè)是一個(gè)比較重視學(xué)習(xí)和創(chuàng)新的企業(yè)，同時(shí)也可能是一個(gè)比較善于使用管理會(huì)計(jì)工具的企業(yè)。那么這樣的企業(yè)在采用作業(yè)成本法之后，預(yù)期會(huì)獲得更好的業(yè)績(jī)。

其八，企業(yè)采用的戰(zhàn)略。P o r t e r（1980）對(duì)企業(yè)采用的戰(zhàn)略類型進(jìn)行了劃分，主要分為成本領(lǐng)先戰(zhàn)略類型的企業(yè)和差異化戰(zhàn)略類型的企業(yè)。若企業(yè)采用的是成本領(lǐng)先戰(zhàn)略，那么就意味著這個(gè)企業(yè)平時(shí)更加注重成本的控制和管理，當(dāng)其用作業(yè)成本法之后，其實(shí)施效果可能比采用其他戰(zhàn)略的企業(yè)的實(shí)施效果要好。

其九，產(chǎn)品所處的生命周期。對(duì)產(chǎn)品生命周期的劃分有不同方法。M e r c h a nt（1984）以及H o q u e&J a m e s（2000）將生命周期劃分為四個(gè)階段。初創(chuàng)期、成長(zhǎng)期、成熟期、衰退期。企業(yè)的產(chǎn)品的生命周期越短，意味著這樣的企業(yè)產(chǎn)品更新速度就越快，這樣的企業(yè)可能會(huì)更適合采用作業(yè)成本法。因此，產(chǎn)品生命周期短、更新快的企業(yè)采用作業(yè)成本法的實(shí)施效果會(huì)更好。

其十，所在行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)程度。衡量企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)程度可以從多個(gè)方面進(jìn)行衡量，如可以從公司所在行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)情況、生產(chǎn)(或服務(wù))技術(shù)更新速度、新產(chǎn)品出現(xiàn)的速度、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的數(shù)量、公司占所在行業(yè)的市場(chǎng)份額、公司所在行業(yè)受政府管制的程度、公司所在行業(yè)價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)的程度等方面。所在行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)程度越高，企業(yè)越有動(dòng)力去降低成本獲取利潤(rùn)，采用作業(yè)成本法后會(huì)有更大的激勵(lì)去監(jiān)督和管理。因此，高競(jìng)爭(zhēng)行業(yè)的企業(yè)在采用作業(yè)成本法之后將會(huì)獲得更好的業(yè)績(jī)。

三、結(jié)論

從理論上，采用作業(yè)成本法程度越高的企業(yè)，企業(yè)業(yè)績(jī)將越好。但是不存在一個(gè)在所有環(huán)境下都完全適用于所有組織的會(huì)計(jì)制度；會(huì)計(jì)制度的適合與否視企業(yè)所面臨的環(huán)境狀態(tài)而定。權(quán)變因素不同的企業(yè)，其采用作業(yè)成本法的實(shí)施效果是不一樣的。企業(yè)在采用作業(yè)成本法時(shí)，應(yīng)根據(jù)自己企業(yè)的特征實(shí)施作業(yè)成本法。

［1］胡奕明：《A BC、A BM在我國(guó)的自發(fā)形成與發(fā)展》，《會(huì)計(jì)研究》2001年第3期。