夏紅蕾

(重慶理工大學財務(wù)處，重慶 400054)

新舊會計制度下高校固定資產(chǎn)管理與核算比較

夏紅蕾

(重慶理工大學財務(wù)處，重慶 400054)

高校的固定資產(chǎn)絕大部分是國有資產(chǎn)，是保證學校教學、科研、行政管理、后勤服務(wù)等各項工作順利進行的物質(zhì)基礎(chǔ)和必備條件。在這次新公布的《高等學校會計制度》(征求意見稿)中，在固定資產(chǎn)的會計處理方面作了不少的調(diào)整，有必要對新舊高校會計制度中的變化進行分析，以便提高高校固定資產(chǎn)的管理水平。

一、新舊會計制度下固定資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)和核算要求比較

(一)新舊會計制度下固定資產(chǎn)計量基礎(chǔ)

舊制度下核算采用收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，收付實現(xiàn)制即為凡屬本期收到的收入和費用，不管其是否歸屬本期，都應(yīng)作為本期的收入和費用，采用該種做法存在著一定的合理性，因為它具有符合預(yù)算習慣、會計處理簡單等優(yōu)點。然而，隨著近年來我國政府和事業(yè)單位財政管理體制改革的進一步深化，“部門預(yù)算編制”、“國庫集中支付”、“政府集中采購“、“收支兩條線”等制度的推行，高校籌集資金的渠道從國家單一撥款，逐漸過渡到多方面籌集資金的格局，這使得高校的會計環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，繼續(xù)采取收付實現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)就暴露出以下主要弊端:①不能真實合理的反映單位特定會計期間的收入和支出，進而不能真實反應(yīng)事業(yè)單位的凈資產(chǎn);②作為教育成本重要內(nèi)容的資本性支出未能在支出受益期間內(nèi)均衡地進行分配，導致依據(jù)實際支出測算出的教育成本會隨著各年資本性支出的波動而發(fā)生較大波動，不利于橫向和縱向的比較和分析，難以為教育收費定價提供合理的依據(jù)。因此再采用收付實現(xiàn)制已不能完全適應(yīng)如今高校的變革。

新制度下采用修正的權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)。所謂修正的權(quán)責發(fā)生制，是權(quán)責發(fā)生制的一種變體，是對采用權(quán)責發(fā)生制的交易或事項的范圍做出限制，一般范圍內(nèi)的情形采用權(quán)責發(fā)生制，而某些特定業(yè)務(wù)，如政府撥款、捐贈收入和獎勵支出、贊助支出等則偏向于采用收付實現(xiàn)制，針對這些交易或事項若勉強采用權(quán)責發(fā)生制，或存在著技術(shù)上的困難、或計量成本過高、或?qū)φ芾砗驼叩闹贫ㄓ绊懖淮蟮鹊取２捎眯拚臋?quán)責發(fā)生制，不僅克服了收付實現(xiàn)制的弊病，而且回避了采用權(quán)責發(fā)生制的一些苛刻要求，降低了改革的難度。對高校的許多經(jīng)濟活動逐步向企業(yè)靠攏，但高校的性質(zhì)又決定了不能完全采用權(quán)責發(fā)生制，而應(yīng)以收付實現(xiàn)制作為補充。特別是在固定資產(chǎn)核算中引入權(quán)責發(fā)生制，就是為了計提固定資產(chǎn)折舊，健全成本核算，有助于真實反映單位資產(chǎn)價值和財務(wù)狀況。同時也與高校的用于經(jīng)營性的固定資產(chǎn)按權(quán)責發(fā)生制規(guī)定核算相統(tǒng)一，簡化了核算程序，兩種核算即使相互交叉，也不相互混淆，

(二)新舊會計制度下固定資產(chǎn)的計價、折舊及清理核算要求

舊的制度下，固定資產(chǎn)的計價采用歷史成本法，按取得時的實際成本計價，固定資產(chǎn)的購置成本直接列入當期支出，其價值同時以固定資產(chǎn)和固定基金反映，固定基金作為固定資產(chǎn)的資金來源，二者一般相等。在固定資產(chǎn)使用過程中不計提折舊，特別是一些已接近報廢的固定資產(chǎn)，仍然以原值反映在財務(wù)報表中，完全不能真實反映高校的資產(chǎn)。雖然要求按照事業(yè)收入和經(jīng)營收入的一定比例提取修購基金，但在實際工作中很少有單位計提過。這種核算方法的的弊端有:一是固定資產(chǎn)的價值按照歷史成本計量，不計提折舊，不能反映固定資產(chǎn)在使用中價值逐漸轉(zhuǎn)移的事實，固定資產(chǎn)的賬面價值與實際價值相背離，并使資產(chǎn)負債表中的賬面余額不能反映真實的資產(chǎn)，從而導致虛增凈資產(chǎn)，虛增使用期間的結(jié)余;二是固定資產(chǎn)在購置中直接列支，在使用過程中不計提折舊，會虛減購置期間的結(jié)余，造成會計成本信息失真，不利于固定資產(chǎn)使用績效的考核。三是計提基金是基于權(quán)責發(fā)生制的一種核算方法，與收付實現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)存在沖突。固定資產(chǎn)的清理變價收入轉(zhuǎn)入修購基金。固定資產(chǎn)的帳面價值除了清理、報廢外，入賬后數(shù)據(jù)一直不變。

按照新制度規(guī)定，固定資產(chǎn)的計價采用歷史成本法，固定資產(chǎn)在取得時，按取得時的實際成本計價，同時，采用年限平均法按月對固定資產(chǎn)計提折舊(文物文化資產(chǎn)除外)，折舊額分期計入相關(guān)成本費用，在固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命內(nèi)系統(tǒng)分攤固定資產(chǎn)的成本。計提折舊，是為了合理確定教育成本，均衡分攤資本性支出.健全教育成本核算體系和內(nèi)容，為高?？冃Э己说於嗽鷮嵒A(chǔ)。

固定資產(chǎn)按凈值反映在資產(chǎn)負債表上，分別反映固定資產(chǎn)的原始成本，已提折舊額和賬面凈值。采用這種方法。不僅可以清楚地反映固定資產(chǎn)的折余價值。而且也不會造成凈資產(chǎn)的高估。增設(shè)固定資產(chǎn)清理科目，核算高校因出售、報廢或損毀等原因轉(zhuǎn)入清理的固定資產(chǎn)價值及在清理過程中發(fā)生清理費用和清理收入等。及時地綜合反映固定資產(chǎn)清理中的收入、支出以及清理后的凈損益。這種會計核算方法既符合會計核算的配比原則，也符合會計核算的真實性原則。

(三)新舊會計制度下固定資產(chǎn)核算體系變化

新會計制度下將基建會計納入單位財務(wù)會計體系核算，同時增設(shè)了與基建相關(guān)的會計科目。我國事業(yè)單位的基本建設(shè)一直執(zhí)行《國有建設(shè)單位會計制度》，與基本建設(shè)相關(guān)的資產(chǎn)、負債都不在單位“大賬”中反映，造成會計信息嚴重缺失，特別是現(xiàn)在各高校都在大力搞基本建設(shè)，一些基建業(yè)務(wù)規(guī)模較大的單位，其大量的基建資產(chǎn)和借款未能列入單位會計報表。單位資產(chǎn)負債信息不真實、不完整的問題十分突出，基建會計與財務(wù)會計并軌的要求十分迫切。

在舊制度下，當高校自籌資金用于基本建設(shè)時，根據(jù)高?，F(xiàn)行會計制度規(guī)定，轉(zhuǎn)出自籌基建經(jīng)費時，借記“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”“基建撥款“等科目，貸記“銀行存款”等科目，平時借方余額反映高校轉(zhuǎn)存建行自籌基建資金累計數(shù)，年終轉(zhuǎn)入“事業(yè)結(jié)余”“專用基金”等科目?！敖Y(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目是支出類科目，且年終無余額。把在建的固定資產(chǎn)先列作支出，等基建項目完工驗收后，再增加驗收年度的固定資產(chǎn)，必然虛增列支年度的支出，導致列支年度賬面資產(chǎn)不實，由于基建項目建設(shè)周期大都在一年以上甚至更長，在項目完工交付使用前，現(xiàn)行高校固定資產(chǎn)會計核算方式無法反映基建工程項目的資產(chǎn)價值。

順應(yīng)這種要求，借鑒企業(yè)基建會計納入“大賬”的成功經(jīng)驗，財政部在兩個制度修訂稿中增設(shè)了與基建相關(guān)的會計科目，將基建會計有機納入單位財務(wù)會計體系，取消了“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目，增設(shè)了“基建工程”一級科目，并在“長期借款”一級科目下設(shè)”基建借款”二級科目，核算與基建相關(guān)的項目。

二、新舊會計制度下與固定資產(chǎn)核算的相關(guān)會計科目設(shè)置的變化

原高校會計制度中只設(shè)置了固定資產(chǎn)(140)、固定基金(310)兩個科目。新制度中增加了“累計折舊”“文物文化遺產(chǎn)”“固定資產(chǎn)清理”“在建工程”等科目，同時將基建會計納入單位財務(wù)會計體系核算，增設(shè)了與基建相關(guān)的會計科目，取消了“固定基金”科目。

新增“在建工程”科目，核算高等學校以非基建項目資金進行建筑工程、設(shè)備安裝等發(fā)生的實際支出。下設(shè)“建筑工程”、“設(shè)備安裝”等一級明細科目，并按照具體工程項目和安裝設(shè)備設(shè)置二級明細科目，進行明細核算?！敖ㄖこ獭笨颇亢怂愀叩葘W校為建造、改建、擴建固定資產(chǎn)而進行的建筑工程所發(fā)生的實際支出?！霸O(shè)備安裝”科目核算高等學校購置的待安裝設(shè)備的成本以及進行設(shè)備安裝所發(fā)生的實際支出。高等學校取得的不需安裝固定資產(chǎn)，直接在“固定資產(chǎn)”科目核算，不通過本科目核算。

要求平行設(shè)置財務(wù)會計科目與預(yù)算會計科目。根據(jù)《事業(yè)單位會計準則》規(guī)定，事業(yè)單位會計是預(yù)算會計的一個組成部分。而如何處理預(yù)算會計與財務(wù)會計的關(guān)系，一直是困擾事業(yè)單位會計改革的難題之一。由于預(yù)算會計與財務(wù)會計具有不同的目標、核算基礎(chǔ)和分類基礎(chǔ)，前者主要以滿足財政預(yù)算管理為目標，采用與預(yù)算編制相一致的核算基礎(chǔ)(目前主要是收付實現(xiàn)制)和分類基礎(chǔ);后者主要目標是對外提供反映主體資產(chǎn)負債狀況和經(jīng)營成果的信息，主要采用權(quán)責發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，并以提供財務(wù)信息為目標進行分類。我國現(xiàn)行高校會計制度作為預(yù)算會計體系的組成部分，偏重于滿足財政預(yù)算管理需要，同時也反映一定程度的資產(chǎn)負債信息，其設(shè)計初衷是想通過一套會計核算系統(tǒng)同時產(chǎn)生預(yù)算管理和財務(wù)管理所需要的信息。實踐表明，這種設(shè)計既難以準確提供預(yù)算收支執(zhí)行和結(jié)余信息，也難以全面完整地反映預(yù)算單位資產(chǎn)負債和經(jīng)營成果的真實“家底”。因此，在新制度下，增設(shè)了“預(yù)算收入”“預(yù)算支出”“本年結(jié)余”“累計結(jié)余”等四個一級預(yù)算科目。

新增“長期借款”科目，核算高等學校向銀行或其他金融機構(gòu)借入的償還期限在1年以上(不含1年)的各項借款及利息。

三、新舊會計制度下與固定資產(chǎn)相關(guān)核算實務(wù)的比較

基建會計由于是新納入學校大賬，有他的特殊性，不存在對比的情況。這里只著重比較固定資產(chǎn)的核算。

(一)購入固定資產(chǎn)

舊制度下，借記“專用基金-修購基金”、“事業(yè)支出”等科目，貸記“銀行存款”等科目，同時借記“固定資產(chǎn)”，貸記“固定基金”科目。

新制度下，①購入不需要安裝的固定資產(chǎn)，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“財政撥款”“零余額賬戶用款額度”“銀行存款”“應(yīng)付賬款”等科目。同時，作相應(yīng)的預(yù)算會計分錄，借記“預(yù)算支出”科目，貸記“預(yù)算結(jié)余”科目。② 購入需要安裝的固定資產(chǎn)，借記“在建工程-設(shè)備安裝”科目，貸記“財政撥款”“零余額賬戶用款額度”“銀行存款”“應(yīng)付賬款”等科目;發(fā)生安裝費用，借記“在建工程-設(shè)備安裝”科目，貸記“銀行存款”等科目。同時，作相應(yīng)的預(yù)算會計分錄，借記“預(yù)算支出”科目，貸記“預(yù)算結(jié)余”科目。安裝完畢達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“在建工程-設(shè)備安裝”科目。

(二)計提折舊

舊制度下不計提折舊，無計提折舊的核算。

新制度下每月末，采用年限平均法在固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命內(nèi)，計提固定資產(chǎn)折舊(文物文化資產(chǎn)除外)，借記“資產(chǎn)折耗”科目，貸記“累計折舊”科目。

固定資產(chǎn)提足折舊后，無論能否繼續(xù)使用，均不再提取折舊;提前報廢的固定資產(chǎn)，也不再補提折舊。

(三)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢和毀損等原因減少的固定資產(chǎn)

舊制度下，按固定資產(chǎn)原價，借記“固定基金”科目，貸記“固定資產(chǎn)”。同時，固定資產(chǎn)的變價收入轉(zhuǎn)入修購基金，借記“銀行存款”、“材料”等科目，貸記“專用基金－修購基金”科目。

新制度下，①處置固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理時，按照所處置固定資產(chǎn)的賬面價值，借記“固定資產(chǎn)清理”(處置資產(chǎn)價值)，按照已提取的折舊，借記“累計折舊”科目，按照固定資產(chǎn)賬面原價，貸記“固定資產(chǎn)”科目。② 清理過程中發(fā)生的費用和相關(guān)稅金，按照實際發(fā)生額，借記“固定資產(chǎn)清理”(清理收支余)，貸記“應(yīng)交稅費”“銀行存款”等科目。③收回所處置固定資產(chǎn)的價款、殘料價值或變價收入等，借記“銀行存款”等科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”(清理收支余);應(yīng)當由保險公司或過失人賠償?shù)膿p失，借記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“其他應(yīng)收款”等科目，貸記“固定資產(chǎn)清理“(清理收支余)。④固定資產(chǎn)清理后，借記“固定資產(chǎn)清理“(清理收支余)，貸記“應(yīng)繳非稅收入”等科目;同時，借記“其他費用”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理“(處置資產(chǎn)價值)。

(四)盤盈盤虧固定資產(chǎn)

1.盤盈固定資產(chǎn)。舊制度下，盤盈固定資產(chǎn)，按重置完全價值借記“固定資產(chǎn)”，貸記“固定基金”科目。新制度下，盤盈的固定資產(chǎn)，比照同類或類似資產(chǎn)市場價格確定的價值，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“待處理財產(chǎn)損溢－待處理非流動資產(chǎn)損溢”科目。報經(jīng)批準處理時，借記“待處理財產(chǎn)損溢－待處理非流動資產(chǎn)損溢”科目，貸記“其他收入”科目。同時，作相應(yīng)的預(yù)算會計分錄，按照“其他收入”科目貸方發(fā)生額扣除固定資產(chǎn)盤盈等所形成貸方發(fā)生額后的金額，借記“本期結(jié)余-本期其他資金結(jié)余”科目，貸記預(yù)算收入(其他收入)。

2.盤虧的固定資產(chǎn)。舊制度下，盤虧固定資產(chǎn)，按賬面原價，借記“固定基金“，貸記“固定資產(chǎn)”科目。新制度下，按照固定資產(chǎn)賬面價值，借記“待處理財產(chǎn)損溢－待處理非流動資產(chǎn)損溢”，按已計提的折舊，借記“累積折舊”科目，按固定資產(chǎn)原價，貸記本科目。報經(jīng)批準處理時，按照固定資產(chǎn)賬面價值扣除可以收回的保險賠償和過失人賠償?shù)群蟮慕痤~，借記“其他費用”科目，按照可以收回的保險賠償和過失人賠償?shù)?，借記“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”“其他應(yīng)收款”等科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢－待處理非流動資產(chǎn)損溢”科目。同時，作相應(yīng)的預(yù)算會計分錄，按照“其他費用”科目借方發(fā)生額扣除其中捐出實物、固定資產(chǎn)盤虧、處置固定資產(chǎn)等所形成借方發(fā)生額后的金額，借記預(yù)算支出(其他資金支出)，貸記“本期結(jié)余－本期其他資金結(jié)余”科目。

(五)關(guān)于在建工程

(1)按期根據(jù)工程價款結(jié)算賬單與施工企業(yè)結(jié)算工程價款的，按照高等學校應(yīng)承付的工程價款，借記“在建工程”(建筑工程)，貸記“銀行存款”等科目。同時，作相應(yīng)的預(yù)算會計分錄，借記“預(yù)算支出”科目，貸記“預(yù)算結(jié)余”科目。按合同規(guī)定向施工企業(yè)預(yù)付工程進度款的，按預(yù)付的金額，借記“預(yù)付賬款”科目，貸記“銀行存款”等科目;根據(jù)工程價款結(jié)算賬單與施工企業(yè)結(jié)算工程價款時，按高等學校應(yīng)承付的工程價款，借記“在建工程”(建筑工程)，按預(yù)付工程款余額，貸記“預(yù)付賬款”科目，按其差額，貸記“應(yīng)付賬款”“銀行存款”等科目。同時，作相應(yīng)的預(yù)算會計分錄，借記“預(yù)算支出”科目，貸記“預(yù)算結(jié)余”科目。工程完工達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，按建造過程中發(fā)生的實際支出，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”(建筑工程)。

(2)將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入改、擴建時，應(yīng)按固定資產(chǎn)的賬面價值，借記“在建工程”(建筑工程)，按已計提的折舊，借記“累計折舊”科目，按固定資產(chǎn)的賬面原價，貸記“固定資產(chǎn)”科目。在改、擴建過程中發(fā)生的支出，按其實際支付的金額，借記“在建工程”(建筑工程)，貸記“銀行存款”等科目。同時，作相應(yīng)的預(yù)算會計分錄，借記“預(yù)算支出”科目，貸記“預(yù)算結(jié)余”科目。在改擴建過程中收到的變價收入，按收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“在建工程”(建筑工程)。同時，作相應(yīng)的預(yù)算會計分錄，借記“預(yù)算結(jié)余”科目，貸記“預(yù)算支出”科目。改擴建完成達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”(建筑工程)。

(3)高等學校為在建工程借入的專門借款的利息，屬于建設(shè)期間發(fā)生的，計入在建工程成本，借記“在建工程”(建筑工程)，貸記“長期借款”科目。同時，作相應(yīng)的預(yù)算會計分錄，借記“預(yù)算支出”科目，貸記“預(yù)算結(jié)余”科目。

(4)購入或融資租入需要安裝的設(shè)備，借記“在建工程”(設(shè)備安裝)，貸記“銀行存款”“應(yīng)付賬款”“長期應(yīng)付款”等科目;發(fā)生安裝費用，借記“在建工程”(設(shè)備安裝)，貸記“銀行存款”等科目。同時，作相應(yīng)的預(yù)算會計分錄，借記“預(yù)算支出”科目，貸記“預(yù)算結(jié)余”科目。安裝完畢達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”(設(shè)備安裝)。

［1］財政部，教育部.高等學校會計制度(試行)［Z］.1998.

［2］財政部.高等學校會計制度(征求意見稿)［Z］.2009.

［3］朱愛華.修改和完善高校會計制度的探討［J］.教育財會研究，2006(1).

［4］趙淑芳.淺談高校固定資產(chǎn)管理工作［J］.企業(yè)家天地:理論版，2010(3).

［5］趙曉玲.我國高校固定資產(chǎn)折舊會計核算問題研究［J］.財會研究，2008(3).

［6］尉清平.高校會計制度改革拉開序幕——學習《高等學校會計制度》(征求意見稿)的思考［J］.會計之友，2010(16).

2010－11－13

夏紅蕾(1970—)，女，會計師，研究方向:事業(yè)單位會計，公司理財?shù)取?/p>

(責任編輯 范義臣)