李林

摘 要：隨著全球經(jīng)濟一體化的發(fā)展和世界經(jīng)濟環(huán)境的變化，建立以“產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、管理科學(xué)”為基本特征的現(xiàn)代企業(yè)制度已成為國有控股集團企業(yè)改制的目標(biāo)和必然選擇，公司治理和內(nèi)部控制已成為現(xiàn)代企業(yè)制度的核心。良好的公司治理和內(nèi)部控制是企業(yè)增強競爭力和提高經(jīng)營績效的必要條件，也是保護所有者及其他利益相關(guān)者，保證現(xiàn)代市場體系有序、高效運行的微觀基礎(chǔ)。在總結(jié)已有的研究成果基礎(chǔ)上，文章基于公司治理的視角，研究我國國有控股集團企業(yè)的內(nèi)部控制體系再造問題，以期對我國國有控股集團在現(xiàn)階段的公司改制過程中，構(gòu)建有效的內(nèi)部控制機制有所啟發(fā)。

關(guān)鍵詞：公司治理結(jié)構(gòu) 內(nèi)部控制 模式再造

中圖分類號：F270 文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2011）06-245-02

一、公司治理和內(nèi)部控制的關(guān)系

從理論上看，公司治理與公司管理（會計是公司管理中的一個信息系統(tǒng)和決策支持系統(tǒng)，作為一種廣義的理解，它包括財務(wù)會計、財務(wù)管理、成本會計、管理會計和審計等）構(gòu)成企業(yè)完整的價值創(chuàng)造系統(tǒng)。兩者作為管理和控制公司的兩個系統(tǒng)，行使著兩種不同的職能{1}。從歷史上看，西方許多國家內(nèi)部控制的發(fā)展都與公司治理的推動息息相關(guān)，在內(nèi)部控制與公司治理的關(guān)系問題上，傾向于把內(nèi)部控制看作公司治理的有機組合部分，將內(nèi)部控制的研究置于公司治理的框架之內(nèi)完成，致力于研究內(nèi)部控制對公司治理的影響、這種影響機制如何發(fā)生作用以及董事會和管理層如何設(shè)計、運行公司內(nèi)部控制機制等方面，有關(guān)內(nèi)部控制的原則性要求也在很多的公司治理規(guī)范中得到了體現(xiàn)。

內(nèi)部控制與公司治理的關(guān)系是內(nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)與制度環(huán)境的關(guān)系。只有在完善的公司治理環(huán)境中，一個良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)才能真正發(fā)揮作用，提高企業(yè)的經(jīng)營效率與效果并加強信息披露的真實性；反之，若沒有科學(xué)有效的公司治理結(jié)構(gòu)，無論是多么優(yōu)秀、設(shè)計如何有效的內(nèi)部控制制度也會流于形式而難以收到既定效果。

二、關(guān)于公司治理理論在我國適用動態(tài)

自我國進行經(jīng)濟體制改革以來，國有企業(yè)紛紛進行公司制改革，建立現(xiàn)代企業(yè)制度已成為國有控股集團企業(yè)改制的目標(biāo)和必然選擇，公司治理和內(nèi)部控制已成為現(xiàn)代企業(yè)制度的核心。經(jīng)濟環(huán)境的變化，孕育著新的企業(yè)管理機制的涌現(xiàn)，作為公司管理職能之一的內(nèi)部控制也必然要進行再造。

按照經(jīng)濟學(xué)家們的解釋，世界上最主要的資本主義經(jīng)濟模式有四種，即美英模式（俗稱盎格魯—撒克遜模式），德國模式（日耳曼型），法意模式（拉丁語型）和日本模式{2}。美國公司治理模式及其會計模式，是以自由市場經(jīng)濟體制為特征的資本主義制度，強調(diào)企業(yè)的自由經(jīng)營，推崇利潤至上的企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)，比較適合高度的市場經(jīng)濟國家；而德日公司治理模式及其會計模式（俗稱萊茵河模式），實行的是社會市場經(jīng)濟制度，關(guān)注經(jīng)濟發(fā)展中的社會問題，建立了廣泛的社會保障制度，比較適合市場經(jīng)濟發(fā)展中的國家。目前，我國經(jīng)濟、管理學(xué)界提出的共同治理模式，是混合了美國和德日兩種模式的優(yōu)點、適合中國國情的一種理想的模式選擇。但是，考慮到具體問題具體分析，這個模式的完全實現(xiàn)，還有賴于諸多配套措施的建立健全，如何基于公司治理視角來建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度，是我國國有控股集團在改制中面臨的巨大挑戰(zhàn)。

三、公司制度下我國內(nèi)部控制失靈主要因素

根據(jù)國內(nèi)外大量關(guān)于上市公司內(nèi)部控制失靈的實證研究，可以總結(jié)為董事會、監(jiān)事會、會計信息、激勵機制等四方面的原因。實證研究中從董事會方面體現(xiàn)的問題主要是從：董事會文化、董事會規(guī)模、管理層及董事持股比例三個角度出發(fā)，解釋其對內(nèi)部控制機制的影響；監(jiān)事會方面則主要從法律責(zé)任角度解釋內(nèi)部控制監(jiān)管存在的問題；而會計信息存在信息不對稱問題，嚴(yán)重影響內(nèi)部控制的有效性；最后一個原因是經(jīng)理層的激勵機制問題。此外，還有四個值得注意的問題。

1.公司治理機制有待完善。我國正處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期，體制不健全，許多企業(yè)的法人治理結(jié)構(gòu)很不完善，“所有者缺位”問題嚴(yán)重。尤其是國有控股企業(yè)集團改制的公司，國有股占有絕大部分，少數(shù)股難于行使權(quán)利，出現(xiàn)大量“內(nèi)部人”控制，公司治理結(jié)構(gòu)形同虛設(shè)。

2.內(nèi)部控制制度流于形式，缺乏約束機制。企業(yè)內(nèi)部控制意識薄弱，經(jīng)營者素質(zhì)有待提高。許多企業(yè)人士認(rèn)為，內(nèi)部控制就是內(nèi)部成本控制，內(nèi)部資產(chǎn)安全性控制，甚至有的企業(yè)對內(nèi)部控制還沒有概念。同時，大多數(shù)企業(yè)對內(nèi)部控制存在很多誤解，也沒有充分認(rèn)識到內(nèi)部控制的重要性。對內(nèi)部控制認(rèn)識模糊，管理人員觀念需要更新。許多經(jīng)營者雖然認(rèn)識到了內(nèi)部控制是加強生產(chǎn)經(jīng)營過程管理的有效措施，但往往將內(nèi)部控制與內(nèi)部會計控制混為一談，對控制環(huán)境、風(fēng)險控制信息溝通等基本要素的重要性缺乏認(rèn)識。

3.企業(yè)內(nèi)部審計機制不完善。內(nèi)部審計是企業(yè)內(nèi)部控制的一個重要環(huán)節(jié)。一些企業(yè)為了降低成本,不設(shè)內(nèi)審機構(gòu),即便設(shè)置了,也不是獨立的組織而隸屬于會計部門。對機構(gòu)負(fù)責(zé)人等作出的不符合規(guī)章制度或不利于賬款安全的規(guī)定和要求不能予以否決。加之內(nèi)審人員業(yè)務(wù)能力差,審計方法落后,使得內(nèi)審效率低下,內(nèi)部控制得不到保證{3}。

4.尚未形成合理有效的內(nèi)部控制體系。按會計具體規(guī)范劃分的內(nèi)部控制分為貨幣資金、實物資產(chǎn)、對外投資、工程項目、采購付款、籌資、銷售與收款、成本費用等經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計控制，實際操作性會因行業(yè)特點的不同而受影響。從實踐的案例來看，內(nèi)部控制無法發(fā)揮作用的根源在于，管理人員的權(quán)利在很多情況下沒有得到有效的制衡，大多采用監(jiān)督的方式，由于缺乏對監(jiān)督的有效激勵，最終導(dǎo)致監(jiān)督體制的虛設(shè){4}。

四、我國控股集團進行內(nèi)部控制再造的必要性

為確保我國現(xiàn)階段國有企業(yè)向建立以“產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、管理科學(xué)”為基本特征的現(xiàn)代企業(yè)制度轉(zhuǎn)變，基于公司治理結(jié)構(gòu)的視角，去探究內(nèi)部控制機制模式的構(gòu)建已成為必然。從歷史上看，會計內(nèi)部控制模式的生成總是隨著會計所處的社會經(jīng)濟環(huán)境和企業(yè)組織發(fā)展所決定的。內(nèi)部控制的目標(biāo)主要包括會計信息的可靠性、企業(yè)財產(chǎn)的安全性與合法性三個方面。其中，會計信息的可靠性是保證會計信息質(zhì)量的核心。我國受計劃經(jīng)濟體制的影響，原來企業(yè)的資金主要來源于國家，會計信息被認(rèn)為是企業(yè)內(nèi)部的事項，主要為國家政府授權(quán)的監(jiān)管部門服務(wù)，政府對企業(yè)行為實施干涉主義政策。政企不分的現(xiàn)象稱為現(xiàn)代企業(yè)制度發(fā)展的桎梏。隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展與完善，企業(yè)內(nèi)部資金來源遠(yuǎn)遠(yuǎn)無法滿足企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模日益擴大的需要，外部資金來源顯得越來越重要，特別是隨著股份公司的出現(xiàn)，導(dǎo)致的所有權(quán)與管理經(jīng)營權(quán)的分離，與企業(yè)有關(guān)的新的利益集團不斷增加，這樣，使人們感到公司保密是不利于他們利益的。因此，我國控股集團在改制過程中內(nèi)部控制模式再造有了現(xiàn)實的需要。

五、基于公司治理視角下內(nèi)部控制模式的再造

1.公司治理視角下內(nèi)部控制組織機構(gòu)的再造。內(nèi)部控制作為管理當(dāng)局為履行職責(zé)達到公司目標(biāo)而制定的一系列規(guī)則，與公司治理結(jié)構(gòu)是密不可分的。基于公司治理視角的內(nèi)部控制組織機構(gòu)是從內(nèi)部控制組織機構(gòu)的設(shè)置、權(quán)責(zé)配置、人員配備、內(nèi)部控制中心定位等方面去確定不同權(quán)利主體之間的制度安排。在法律框架內(nèi)，基于公司治理設(shè)計內(nèi)部控制組織結(jié)構(gòu)，實行決策、執(zhí)行、監(jiān)督分權(quán)制衡機制，建立所有者層次和經(jīng)營者層次內(nèi)部控制組織。強化基于公司治理機制的財務(wù)預(yù)算管理制度，大型企業(yè)和企業(yè)集團的內(nèi)部控制的關(guān)鍵之一就是在于能否科學(xué)地確立財務(wù)控制中心，保持不同層次組織財務(wù)控制目標(biāo)的一致性，需要合理合法地處理投資中心、利潤中心、成本中心三者之間的關(guān)系。

2.公司治理視角下監(jiān)管模式的再造。監(jiān)管模式按實施主體分為內(nèi)部監(jiān)管、社會監(jiān)管和政府監(jiān)管三類監(jiān)管模式。要加緊企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的研究與建設(shè)，從根本上改善內(nèi)部控制環(huán)境，從而加強內(nèi)部監(jiān)管運行機制的實施。內(nèi)部控制環(huán)境由三種層次的人員及活動構(gòu)成。這三種層次的人員是董事會、管理階層、其他員工，他們之間的關(guān)系構(gòu)成企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)。內(nèi)部監(jiān)管模式的建立就是對現(xiàn)有董事會結(jié)構(gòu)進行調(diào)整與完善，提高質(zhì)量，充分發(fā)揮其監(jiān)督、制衡、決策作用，增設(shè)外部獨立董事數(shù)量，杜絕董事長和總經(jīng)理由一人擔(dān)任的情況發(fā)生。

3.公司治理視角下信息業(yè)務(wù)流程的再造。財務(wù)信息與內(nèi)部控制和公司治理是相輔相成的，公司治理結(jié)構(gòu)的完善有利于內(nèi)部控制制度的建立和實施，而良好的內(nèi)部控制是完善公司治理的重要保證。公司治理越有效，內(nèi)部控制越健全，財務(wù)信息越真實、完整和具體。國有控股集團企業(yè)改制中面臨的一個重大挑戰(zhàn)就是信息對稱問題，因此，要對各個信息節(jié)點進行控制，整條信息流程進行再造。企業(yè)是一個信息節(jié)點，這個節(jié)點收納、處理、傳遞各類信息。包括財務(wù)信息和公司治理的信息。內(nèi)部控制的信息流程再造就是針對信息的獲取、使用、發(fā)布流程保證信息對稱，為利益相關(guān)者服務(wù)，改善委托人與代理人之間的信息不對稱狀況。同時，要明確信息披露的邊界，推動公司治理與財務(wù)控制良性互動進程。

4.公司治理視角下內(nèi)部控制的管理文化再造。管理是一門科學(xué)，更是一門藝術(shù)。內(nèi)部控制作為企業(yè)管理的一個職能角色也不例外。國有控股集團企業(yè)在改制后的公司股權(quán)結(jié)構(gòu)中體現(xiàn)出“一股獨大”的特征，呈現(xiàn)集權(quán)化的管理風(fēng)格，財權(quán)高度集中。根據(jù)組織結(jié)構(gòu)的特點，建設(shè)適合組織發(fā)展的組織文化顯得尤為重要。根據(jù)國有控股集團的控制環(huán)境，加強員工的誠實性和道德觀，通過定期培訓(xùn)提高員工的勝任能力，提高企業(yè)各級管理者和員工參與內(nèi)部控制的積極性，讓他們清楚自己在內(nèi)部控制體系中的地位、作用和責(zé)任。要探索出適合內(nèi)部控制環(huán)境的管理哲學(xué)經(jīng)營風(fēng)格，形成內(nèi)部控制的企業(yè)文化。

六、結(jié)論

基于公司治理機構(gòu)視角下我國國有控股集團內(nèi)部控制模式再造，從內(nèi)部控制體系、監(jiān)管機制、信息對稱和管理文化等維度探究。結(jié)合當(dāng)前內(nèi)部控制研究領(lǐng)域的觀點，從內(nèi)部控制的組成要素、目標(biāo)、實體三方面去構(gòu)建內(nèi)部控制體系。只有內(nèi)部控制體系與公司治理必須相適應(yīng)，相協(xié)調(diào)，才有助于內(nèi)部控制系統(tǒng)目標(biāo)的實現(xiàn)。研究表明，治理結(jié)構(gòu)的有效性和內(nèi)部控制的功能成正比，隨著治理結(jié)構(gòu)的不斷完善，內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的不斷完善，內(nèi)部控制功能才能得以提高。從公司治理角度出發(fā)，研究我國國有控股集團內(nèi)部控制模式再造問題還有很長的路要走。

注釋：

{1}魏立江，林鐘高.會計再造——美國<2002年薩班斯——奧克斯萊法案>啟示錄.2004

{2}鄭石橋.內(nèi)部控制實證研究.2006

{3}包利萍.關(guān)于加強企業(yè)內(nèi)部控制的幾點思考.科技創(chuàng)新導(dǎo)報, 2009

{4}趙寶卿.內(nèi)部會計控制制度設(shè)計.2005

（作者單位：黑龍江省農(nóng)業(yè)科學(xué)院土壤肥料與環(huán)境資源研究所 黑龍江哈爾濱 150080）

（責(zé)編：若佳）