郭德貴

(浙江財經學院會計學院,浙江 杭州 310018)

以上市公司為龍頭,越來越多的企業(yè)開始實施企業(yè)會計準則。為適應實施企業(yè)會計準則的需要,財務軟件大都按企業(yè)會計準則進行了升級,其中最明顯的是新準則會計科目體系的運用。因為會計科目是對會計要素具體分類的項目名稱,會計科目的設置體現(xiàn)了企業(yè)會計準則在會計確認、計量和報告方面的會計政策,也是會計核算的基礎。然而,由于企業(yè)會計準則在諸多方面需要進行職業(yè)判斷,準則中列示的會計科目體系只是一個參照版本,不是剛性不可變動的。就像會計準則指南中說明的那樣,企業(yè)在不違反會計準則中確認、計量和報告規(guī)定的前提下,可以根據(jù)本單位的實際情況自行增設、分拆、合并會計科目。企業(yè)不存在的交易或者事項,可不設置相關會計科目[1]。盡管企業(yè)會計準則指南對會計科目設置提供了廣闊的空間,但是由于增設、分拆、合并會計科目需要在深入理解會計主體經營特點和管理要求的基礎上進行創(chuàng)新思維,照搬企業(yè)會計準則列示的會計科目是最經濟、最簡單的事情,也就成了財務軟件預設會計科目的首選。然而,隨著銷售折讓、銷售退回、現(xiàn)金折扣、投資損失、公允價值變動等業(yè)務和事項的不斷發(fā)生,在不改革損益類會計科目設置的前提下,只能通過相應會計科目的相反方向記錄進行反映,這樣給利潤表的編制帶來了很大的影響和不便。有很多學者對會計信息化環(huán)境下利潤表的編制問題進行了探討,提出了在現(xiàn)有損益類會計科目體系下,利用財務軟件編制利潤表的多種方法。如發(fā)生額取數(shù)法、凈額取數(shù)法、對方科目發(fā)生額取數(shù)法、凈額與對方科目發(fā)生額結合取數(shù)法等等[2]。本來比較簡單的利潤表編制問題變得撲朔迷離,復雜異常。那么在會計信息化的環(huán)境下怎樣編制利潤表才是比較科學的呢?

在現(xiàn)有企業(yè)會計準則損益類科目體系下,編制利潤表難以避免出現(xiàn)問題,要么容易出現(xiàn)錯誤,要么影響日常會計處理習慣,要么取數(shù)公式設置比較復雜。筆者認為,在IT環(huán)境下利潤表編制走出困境的有效方法是改革損益類科目的設置方式,按明晰性要求對損益類會計科目進行改革。

一、現(xiàn)行損益類會計科目體系下利潤表編制存在的問題

(一)發(fā)生額函數(shù)取數(shù)法不符合業(yè)務處理習慣

根據(jù)企業(yè)會計準則第30號《財務報表列報》準則的規(guī)定[3],利潤表應該根據(jù)損益類賬戶發(fā)生額分析填列。正是基于企業(yè)會計準則利潤表的編制原理,目前國內一些主要軟件廠商在其財務軟件系統(tǒng)中提供的報表模板均采用“發(fā)生額函數(shù)取數(shù)法”編制利潤表。這種方法使用發(fā)生額函數(shù),取收入類科目的本月或本年累計貸方發(fā)生額作為相應收入項目的填報數(shù)額;成本費用類科目則反過來取其借方發(fā)生額。其特點簡單明了,易于維護報表公式。但由于執(zhí)行企業(yè)會計準則后,銷售折讓、銷售退回、投資損益、公允價值變動損益、匯兌損益等業(yè)務和事項層出不窮,在現(xiàn)行損益類科目體系下,對日常賬務處理中的同類損益抵減事項必須采用相反方向入賬,即收入沖銷必須以紅字記貸方,費用沖銷必須以紅字記借方,這樣才能確保收入的貸方發(fā)生額和成本費用的借方發(fā)生額就是損益的實際發(fā)生凈額。否則將產生錯誤結果,多計收入或成本費用,導致利潤表的編制錯誤,不能正確反映企業(yè)經營成果。采用發(fā)生額函數(shù)取數(shù)法,需要改變日常業(yè)務處理習慣,而且在存在損益抵減事項的情況下,不能提供諸如銷售退回額、投資損失、匯兌收益等特殊業(yè)務指標。因此這種方法既不便于日常業(yè)務處理,又不利于加強財務管理,不能提供在市場經濟環(huán)境下對決策有用的相關損益信息。

(二)凈額函數(shù)取數(shù)法在結轉期間損益后無法正確編制利潤表

考慮到損益類科目抵減事項的出現(xiàn),損益類科目單方向發(fā)生額取數(shù)會導致利潤表編制錯誤,一些財務軟件提供了凈額函數(shù)來取數(shù)。稱為“凈額函數(shù)取數(shù)法”。用這種函數(shù)可以在不改變日常會計處理習慣的前提下提取各損益類科目的凈額,作為利潤表中各損益項目的本月數(shù)或本年累計數(shù)。這種方法的局限性非常明顯,該方法只有在結轉期間損益之前才能得到相應損益類科目的凈額,結轉期間損益后,各損益類賬戶的余額為零,借貸方發(fā)生額平衡,凈額為零。所以這種凈額函數(shù)取數(shù)法,只能在結轉期間損益之前使用,也就是說,在會計中期沒有結轉期間損益的情況下,這種凈額函數(shù)取數(shù)法對編制利潤表才有效。在結轉期間損益之后編制利潤表時無效。

(三)對方科目發(fā)生額取數(shù)法對中期利潤表編制具有局限性

在現(xiàn)行損益類科目體系下,根據(jù)各損益類科目結轉到“本年利潤”科目的各損益類賬戶的凈額編制利潤表,稱為“對方科目取數(shù)法”。用對方發(fā)生額取數(shù)函數(shù)可以提取損益類科目與“本年利潤”科目對應的結轉額,以此作為利潤表各損益項目的本月數(shù)或本年累計數(shù)。從一般意義來講,這種方法改變了從損益類科目出發(fā)直接編制利潤表的思維模式,不失為一種有益的嘗試和探索。但是,由于這種方法是以損益類科目結轉到“本年利潤”科目的期間損益結轉為基礎的,這就決定了該方法只有在結轉期間損益之后才能通過“本年利潤”賬戶得到相應損益類科目的凈額。如果用這種對方科目發(fā)生額函數(shù)取數(shù),將使利潤表項目完全依賴期間損益結轉的及時性和正確性,不能解決在沒有結轉損益、部分結轉損益時所產生的問題,也就是說,在會計中期沒有結轉期間損益的情況下,這種對方科目發(fā)生額取數(shù)法對編制利潤表無能為力。這樣就出現(xiàn)了兩難選擇,要么為了編制利潤表,必須在編制利潤表之前進行期間損益的結轉,要么宣布這種方法對中期利潤表編制無效。

(四)凈額函數(shù)取數(shù)法和對方科目取數(shù)結合使用使編制利潤表的取數(shù)公式復雜化

面對上述三種函數(shù)取數(shù)法編制利潤表的不足,有些學者自然想到了凈額函數(shù)取數(shù)法和對方科目發(fā)生額取數(shù)法的結合。比如,用友UFO報表軟件編制利潤表,使用用友軟件的科目發(fā)生凈額函數(shù)“JE()”、對方科目取數(shù)函數(shù)“DFS()”,以利潤表“營業(yè)收入”項目為例,按企業(yè)會計準則“主營業(yè)務收入”科目代碼為“6001”,“其他業(yè)務收入”科目代碼為“6051”“本年利潤”科目代碼為“4103”。則“營業(yè)收入”項目“本月數(shù)”取數(shù)公式如下:JE(“6001”,月,貸)+DFS(“6001”,“4103”,月,借)-DFS(“6001”,“4103”,月,貸)+JE(“6051”,月,貸)+DFS(“6051”,“4103”,月,借)-DFS(“6051”,“4103”,月,貸);“本年累計”取數(shù)公式如下:JE(“6001”,全年,貸)+DFS(“6001”,“4103”,全年,借)-DFS(“6001”,“4103”,全年,貸)+JE (“6051”,全年,貸)+DFS(“6051”,“4103”,全年,借)-DFS(“6051”,“4103”,全年,貸)。這樣設置的取數(shù)公式在結轉期間損益前凈額取數(shù)函數(shù)部分有效,在結轉期間損益后對方科目發(fā)生額取數(shù)公式有效。也就是說,這種綜合取數(shù)法編制利潤表,在某一期間只有一半取數(shù)公式是發(fā)揮作用,另一半處于閑置狀態(tài),這樣利潤表的各損益項目的取數(shù)公式設置相對復雜很多,容易出現(xiàn)錯誤,不利于利潤表的編制。

二、損益類科目的改革思路及利潤表編制優(yōu)化

通過上述利潤表編制方法的分析可見,在現(xiàn)行損益類會計科目體系下編制利潤表存在著明顯的缺陷,那么怎樣才能既滿足企業(yè)管理需要,提供決策有用會計信息,又能夠簡化利潤表的編制,提高利潤表的編制效率和正確性呢?本人認為,打破現(xiàn)有的損益類科目設置方式,按明晰性會計信息質量要求,根據(jù)企業(yè)的經濟業(yè)務和事項的特點,對存在抵減類業(yè)務或事項的損益類會計科目進行分拆,使每個損益類科目只用來反映單一性質的業(yè)務或事項。這樣不僅能夠為加強企業(yè)管理提供特殊業(yè)務的信息,諸如,銷售退回和折讓、利息收入、利息費用、投資收益、投資損失、匯兌收益、匯兌損失等,而且能夠根據(jù)損益類科目的發(fā)生額取數(shù)函數(shù)簡潔方便地編制利潤表。具體說明如下:

(一)損益類科目改革的必要性

損益類會計科目在企業(yè)會計準則會計科目表中排在第六類,也就是會計科目分類的最后一類,實質上損益類科目由兩種性質的會計科目構成,一種是收入和利得類,另一種是費用和損失類。盡管會計準則把這兩種會計科目統(tǒng)稱為損益類會計科目,但是在借貸記賬法下,實際經濟業(yè)務或事項的會計處理中,這兩類會計科目是通過不同方向來記錄經濟業(yè)務引起相應會計科目的增減變化的。其中,對于前一類會計科目,金額增加時記入貸方,金額減少時記入借方,后一類會計科目剛好相反。這樣,在企業(yè)經濟業(yè)務和事項比較簡單,沒有相應損益類會計科目的抵減性質的業(yè)務或事項出現(xiàn)時,兩類科目各司其職,相安無事。但是在現(xiàn)實經濟環(huán)境中,經濟業(yè)務越來越復雜,相反性質的經濟業(yè)務和事項不斷出現(xiàn),如,銷售退回與折讓是銷售收入的抵減業(yè)務,利息收入是利息費用的抵減業(yè)務,投資損失是投資收益和抵減業(yè)務,匯兌損失是匯兌收益的抵減業(yè)務,等等。這樣在現(xiàn)有損益類科目體系下,只能通過相應會計科目的相反方向進行會計處理。比如,按企業(yè)會計準則滿足銷售收入確認條件時,記入“主營業(yè)務收入”或“其他業(yè)務收入”賬戶的貸方,如果發(fā)生銷售退回或銷售折讓,則只能記入相應賬戶的借方,表示抵減性質。這樣在相應賬戶記錄中,結轉期間損益之前貸方發(fā)生額表示已經實現(xiàn)的收入,借方發(fā)生額表示發(fā)生的銷售退回及折讓,貸方和借方的差額表示實現(xiàn)的收入凈額,也就是編制利潤表時要提取的數(shù)據(jù)。但是在結轉期間損益之后,每個損益類賬戶都按其凈額從金額相對較小的方向結轉到“本年利潤”賬戶,損益類賬戶本身結平,無法提供相應抵減性質的業(yè)務數(shù)據(jù),不能滿足企業(yè)加強管理的需要,因而削弱了會計信息的相關性。再比如一般企業(yè)的“財務費用”科目,借方反映企業(yè)本期發(fā)生的費用化利息費用,貸方反映利息收入,結轉期間損益后,同樣無法得到真實的利息費用和利息收入的信息,而這些信息對加強企業(yè)的資金管理,合理有效地調度和運用資金是非常重要的。因此,根據(jù)企業(yè)經營特點和管理要求,對相反性質的抵減類業(yè)務和事項相應的損益類科目進行分拆,使各損益類科目的核算內容單一化,就可以為加強企業(yè)管理持續(xù)可靠地提供相應的會計信息。

(二)收入和利得類會計科目設置

在現(xiàn)行會計科目表的損益類會計科目體系中,一般企業(yè)使用的收入和利得類會計科目只有五個,它們是“主營業(yè)務收入”、“其他業(yè)務收入”、“公允價值變動損益”、“投資收益”和“營業(yè)外收入”。對于這五個會計科目,按前述的原則,也就是既能夠提供特殊業(yè)務和事項的會計信息,又能夠便于利潤表的編制,筆者認為,對于主營和兼營業(yè)務的銷售退回和折讓,增設一個“銷售退回與折讓”科目即可,因為在利潤表中作為“營業(yè)收入”項目的抵減就可以提供銷售凈額的指標。“公允價值變動損益”應當拆分為兩個會計科目,即“公允價值變動收益”和“公允價值變動損失”,這樣能夠清晰地提供企業(yè)公允價值變動影響經營成果的信息?！巴顿Y收益”科目也拆分成“投資收益”和“投資損失”兩個會計科目,分別用來核算企業(yè)對外投資活動發(fā)生的投資收益和投資損失,這樣便于正確地進行投資決策和對各項投資效果進行分析和評價。至于“營業(yè)外收入”科目,由于在會計科目表中設有“營業(yè)外支出”科目,所以不用設置相應的抵減類科目。

(三)費用和損失類會計科目設置

在現(xiàn)行會計科目表的損益類會計科目體系中,一般企業(yè)使用的費用和損失類會計科目有九個,它們是“主營業(yè)務成本”、“其他業(yè)務成本”、“營業(yè)稅金及附加”、“銷售費用”、“管理費用”、“財務費用”、“資產減值損失”、“營業(yè)外支出”、“所得稅費用”。對于這九個費用和損失類會計科目,同樣從為加強企業(yè)管理提供決策有用信息和便于編制利潤表的角度出發(fā),進行適應拆分。其中,“主營業(yè)務成本”和“其他業(yè)務成本”發(fā)生的銷售退回等抵減銷售成本的業(yè)務和事項,設置“抵減營業(yè)成本”科目,“營業(yè)稅金及附加”設置“抵減營業(yè)稅金及附加”科目,“銷售費用”和“管理費用”也設置相應的“抵減銷售費用”和“抵減管理費用”科目,至于“財務費用”科目,從業(yè)務處理的需要出發(fā),增設“利息收入”科目比較合理。對于“資產減值損失”科目,考慮到存貨和可供出售金融資產的債務工具減值的可轉回性,增設“資產減值損失轉回”科目,能夠清晰明了地核算資產減值準備的計提和轉回,也便于正確編制利潤表?！盃I業(yè)外支出”科目由于有對應的“營業(yè)外收入”科目核算相反的業(yè)務,所以不用設置相應的抵減性質的會計科目?！八枚愘M用”科目,考慮遞延所得稅調整的需要,應設置“抵減所得稅費用”科目。上述會計科目設置之后,發(fā)生相應的費用和損失的抵減事項,均通過其抵減性質的科目核算。

(四)損益類科目改革后利潤表編制的優(yōu)化

損益類會計科目按上述原則改革后,各損益類會計科目只反映單一的業(yè)務或事項,其發(fā)行額性質單一,不論結轉期間損益前,還是結轉期間損益后,其貸方或借方發(fā)生額均反映單一性質的業(yè)務影響損益的金額。在這種情況下,大大方便和簡化了利潤表的編制,每一個利潤表項目只需要根據(jù)相應損益類科目的發(fā)生額函數(shù)取數(shù)并把相應抵減性質的科目發(fā)生額減去就可以得到正確的金額,而且無論是結轉期間損益前,還是結轉期間損益后取數(shù)公式均保持一致。

至于全面收益觀下的利潤表編制問題,損益類科目改革對“其他綜合收益”項目的填列沒有影響,“其他綜合收益”項目可以根據(jù)“資本公積—其他資本公積”科目的當期貸方發(fā)生額與借方發(fā)生額的差額直接填列。由于“資本公積—其他資本公積”屬于所有者權益類科目,不存在損益結轉前后的差別問題。

會計信息化是一個過程,企業(yè)會計準則的實施也是一個過程,會計科目設置是會計信息化基礎設置的重要內容,通過損益類會計科目的改革,推進會計信息化,也有利于會計準則的實施。使我國的會計改革落到實處,真正實現(xiàn)為會計信息使用者提供決策有用信息的會計目標。

[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則指南 [S].北京:中國財政經濟出版社,2006.

[2]楊翠華.關于電算化實務中利潤表取數(shù)方法的探析 [J].中國管理信息化,2006(12).

[3]于景華.電算化條件下利潤表編制的注意事項 [J].內蒙古科技與經濟,2006,(3).