董永峰 劉金芹

淺析固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)在會計處理上的比較

董永峰 劉金芹

一、固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)在“確認”上的異同比較

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》中第四條規(guī)定符合固定資產(chǎn)的定義，同時滿足下列條件的才能予以確認為固定資產(chǎn)：（一）與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（二）該固定資產(chǎn)的成本能可靠的計量。同時固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中還規(guī)定了與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確認條件的應(yīng)當(dāng)資本化，計入固定資產(chǎn)成本，否則應(yīng)當(dāng)費用化，在發(fā)生時計入當(dāng)前損益。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》中第四條規(guī)定無形資產(chǎn)同時滿足以下條件是才能予以確認：（一）與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（二）該無形資產(chǎn)的成本能可靠的計量。同時無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中也規(guī)定了資本化條件：企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)前損益，而在開發(fā)階段的支出符合條件的才能確認為無形資產(chǎn)。

可以看出固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的確認條件基本類似，均是按《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》所述的資產(chǎn)確認條件所予以確認，符合固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中規(guī)定的確認條件、構(gòu)成無形資產(chǎn)成本的部分方可資本化，計入相關(guān)的資產(chǎn)成本。

二、固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)在“初始計量”上的比較

固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的初始計量基本原則相似。新準(zhǔn)則中規(guī)定固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按成本進行初始計量。外購時的成本均包括購買價款、相關(guān)稅款以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)（或預(yù)定用途）前所發(fā)生的其他支出。購買固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計入當(dāng)期損益。但自行建造的固定資產(chǎn)與自行開發(fā)的無形資產(chǎn)在初始計量時有所區(qū)別。

自行建造的固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。其會計處理是通過設(shè)置“在建工程”會計科目進行累計匯總結(jié)轉(zhuǎn)，借記在建工程，貸記原材料、應(yīng)付工資等。達到預(yù)定可適用狀態(tài)交付使用時將在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。

自行開發(fā)的無形資產(chǎn)其成本包括自滿足無形資產(chǎn)的確認條件和符合開發(fā)階段支出資本化確認為無形資產(chǎn)始至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總額，但是對以前期間已費用化的支出不作調(diào)整。

從上面的規(guī)定可以看出企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段和開發(fā)階段。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。研究階段的支出應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益，借記管理費用，貸記原材料、應(yīng)付工資等。開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。開發(fā)階段的支出滿足條件的才能確認為無形資產(chǎn)，否則計入當(dāng)前損益。開發(fā)階段的支出與固定資產(chǎn)的處理類似，設(shè)置“研究開發(fā)”科目進行日常支出的歸集匯總，借記研究開發(fā)——資本化支出或研究開發(fā)——費用化支出，貸記原材料、應(yīng)付工資等。等研發(fā)項目完工后將“科研開發(fā)”會計科目進行結(jié)轉(zhuǎn)：符合條件的資本化，借記無形資產(chǎn)，貸記研究開發(fā)——資本化支出；不符合資本化條件的計入當(dāng)期損益，借記管理費用，貸記研究開發(fā)——費用化支出。

三、固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)在“后續(xù)計量”上的比較

長期資產(chǎn)的特點是單位價值較高，使用年限超過一個會計年度，因此固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)在使用過程中都會發(fā)生價值轉(zhuǎn)移，均需要將其較高的單位價值分期系統(tǒng)分攤計入每個會計年度。固定資產(chǎn)的已損耗價值會計上稱為折舊；無形資產(chǎn)的已損耗價值稱為攤銷。除去對固定資產(chǎn)計提折舊，對無形資產(chǎn)進行攤銷外，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》進行減值處理。

1.固定資產(chǎn)的折舊范圍與無形資產(chǎn)的攤銷范圍相比較

（1）空間范圍不同：企業(yè)應(yīng)當(dāng)對所有的固定資產(chǎn)在其適用壽命按照確定的方法對應(yīng)計折舊額進行系統(tǒng)的分攤，但已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地除外。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對使用壽命有限的無形資產(chǎn)，在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷，但應(yīng)進行減值測試。

（2）時間范圍不同：當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)當(dāng)月不提折舊，從下月起計提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)當(dāng)月仍提折舊，從下月起停止計提折舊。無形資產(chǎn)的價值應(yīng)當(dāng)自取得之日起在預(yù)計使用年限內(nèi)分期平均攤銷。即：本月取得無形資產(chǎn)本月開始攤銷；本月減少無形資產(chǎn)本月不再攤銷。

2.固定資產(chǎn)的應(yīng)計折舊額與無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷余額比較

應(yīng)計折舊額是指應(yīng)當(dāng)計提折舊的固定資產(chǎn)的原價扣除其預(yù)計凈殘值后的金額。已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，還應(yīng)當(dāng)扣除已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計金額。無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額為其成本扣除預(yù)計殘值后的金額。已計提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)，還應(yīng)扣除已計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計金額。可見二者在定義上類似。但定義中涉及的“殘值”的涵義不同。

固定資產(chǎn)預(yù)計凈殘值強調(diào)的是現(xiàn)值的概念，指假定固定資產(chǎn)預(yù)計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預(yù)期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項資產(chǎn)處置中獲得的扣除預(yù)計處置費用后的金額。而使用壽命有限的無形資產(chǎn)的殘值一般為0，但有第三方承諾購買、或以一定價值轉(zhuǎn)讓時要考慮殘值。

3.固定資產(chǎn)折舊方法與無形資產(chǎn)攤銷方法比較

企業(yè)選擇折舊方法和攤銷方法的基本依據(jù)相同，即企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法和無形資產(chǎn)的攤銷方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等?？蛇x用的攤銷方法可借鑒折舊方法，采用直線法攤銷或加速攤銷，但無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。

4.固定資產(chǎn)的折舊與無形資產(chǎn)的攤銷在會計處理方法上的比較

固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計提折舊，并根據(jù)固定資產(chǎn)的用途計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益。借記管理費用、制造費用、營業(yè)費用等，貸記累計折舊。無形資產(chǎn)的攤銷余額一般應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，借記管理費用、其他業(yè)務(wù)支出等，貸記累計攤銷?？梢钥闯鲂聹?zhǔn)則對無形資產(chǎn)攤銷的會計處理與固定資產(chǎn)進行了趨同。

另外，準(zhǔn)則對于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊攤銷方法進行復(fù)核方面以及減值方面的處理規(guī)定二者都基本類似。

5.固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的減值比較

兩者均按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》進行計提減值，減值后不可轉(zhuǎn)回。對于壽命不確定的無形資產(chǎn)，每年年末均要進行減值測試。除此之外，兩者在減值方面的會計處理相同。

四、固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)在“處置”上的比較分析

企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損、盤虧，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當(dāng)期損益。企業(yè)出售無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)將取得的價款與該無形資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益?？梢娫诔鍪坶L期資產(chǎn)時二者處理一致，通過“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”核算。但固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的核算需通過“固定資產(chǎn)清理”這一臨時性賬戶，而無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓則不需通過臨時性賬戶進行核算。另外轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的使用權(quán)時取得的轉(zhuǎn)讓收入構(gòu)成了企業(yè)的業(yè)務(wù)收入，列為“其他業(yè)務(wù)收入”；轉(zhuǎn)讓的成本列入“其他業(yè)務(wù)支出”。而當(dāng)無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益時，應(yīng)當(dāng)將該無形資產(chǎn)的賬面價值予以轉(zhuǎn)銷，計入管理費用。

五、啟示

同為非流動資產(chǎn)，目的都是為企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、管理、出租等而持有，固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的會計處理在很多方面都類似；但是因為固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的形態(tài)不同，又決定了兩者在會計處理上有細小的區(qū)別。

（作者單位：萊蕪鋼鐵股份有限公司財務(wù)處、山東理工大學(xué)管理學(xué)院）