黃俊華

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生產(chǎn)資產(chǎn)》已于2006年2月頒布并于2007年1月1日在上市公司執(zhí)行，新企業(yè)會計準(zhǔn)則明確規(guī)定了生物資產(chǎn)的確認(rèn)條件和計量方法。本文以會計準(zhǔn)則為導(dǎo)向，結(jié)合我國畜牧養(yǎng)殖企業(yè)的實際情況，探討畜牧養(yǎng)殖企業(yè)育肥牲畜價值計量與會計處理方法。

一、育肥牲畜的含義和特點

育肥牲畜，是指畜牧養(yǎng)殖企業(yè)為出售或為將來收獲為肉類農(nóng)產(chǎn)品而持有的消耗性生物資產(chǎn)。是畜牧養(yǎng)殖企業(yè)的勞動對象，是具有生命的勞動對象，生長性是其主要特征。它們通常要經(jīng)過幼仔培育、育肥成長、出售處置等階段，并在出售或處置時一次性終止其未來經(jīng)濟(jì)利益，因此在一定程度上具有存貨的特征，應(yīng)當(dāng)作為存貨在資產(chǎn)負(fù)債表中列報。

二、育肥牲畜的初始計量及會計處理

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》第六條規(guī)定：“生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量。”但不同來源的生物資產(chǎn)其成本構(gòu)成有所不同。

1.外購育肥牲畜的初始計量及會計處理

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》第七條規(guī)定：“外購生物資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、保險費(fèi)以及可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出?！毙竽琉B(yǎng)殖企業(yè)外購育肥牲畜，按應(yīng)計入育肥牲畜成本的金額，借記“消耗性生物資產(chǎn)——育肥畜”賬戶，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”等賬戶。

例1：2008年5月，甲畜牧養(yǎng)殖企業(yè)從市場上購入600頭豬苗，單價250元/頭，支付的價款共計150000元。此外，發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)4000元，保險費(fèi)1000元，裝卸費(fèi)1500元，款項全部以銀行存款支付，該豬苗準(zhǔn)備作育肥生豬飼養(yǎng)。則甲企業(yè)如下記錄：

借：消耗性生物資產(chǎn)——育肥畜 156500

貸：銀行存款 156500

2.自行繁殖育肥牲畜初始計量及會計處理

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》第八條規(guī)定：“自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出?！?/p>

會計準(zhǔn)則這一規(guī)定仍有兩個問題未解決：一是自行繁殖的仔畜和育肥畜是否應(yīng)分群飼養(yǎng)分別核算成本未作明示；二是自行繁殖的仔畜成本是否包括產(chǎn)畜飼養(yǎng)費(fèi)、應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用及產(chǎn)畜折舊費(fèi)未作明示。另外，如果自行繁殖的仔畜和育肥畜應(yīng)分群飼養(yǎng)分別核算成本的話，仔畜轉(zhuǎn)育肥畜時應(yīng)如何結(jié)轉(zhuǎn)呢？

筆者認(rèn)為：自行繁殖的仔畜和育肥畜應(yīng)分群飼養(yǎng)，分群、分批核算飼養(yǎng)成本。仔畜轉(zhuǎn)群前按發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)、應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)及應(yīng)分?jǐn)偟漠a(chǎn)畜飼養(yǎng)成本、產(chǎn)畜折舊等實際成本支出進(jìn)行計量。仔畜轉(zhuǎn)為育肥畜時按仔畜的公允價值結(jié)轉(zhuǎn)（目前我國存在較活躍禽畜交易市場，市場價格較容易獲得，具備按公允價值計量的條件），公允價值與仔畜成本之間的差額作為產(chǎn)畜飼養(yǎng)利潤，計入當(dāng)期損益，借記“消耗性生物資產(chǎn)——育肥畜”賬戶，貸記“消耗性生物資產(chǎn)——仔畜”、“公允價值變動損益”賬戶。待該批育肥畜處置時再將已計入公允價值變動損益的金額轉(zhuǎn)回，借記“公允價值變動損益”或“以前年度損益調(diào)整”賬戶，貸記“消耗性生物資產(chǎn)——育肥畜”賬戶。

例2：2008年10月，甲畜牧養(yǎng)殖企業(yè)產(chǎn)畜自行繁殖豬苗100頭，豬苗轉(zhuǎn)群前消耗飼料10000元，應(yīng)付飼養(yǎng)員工資薪酬3000元，應(yīng)分?jǐn)偰肛i飼養(yǎng)成本及其他間接費(fèi)用3500元，應(yīng)分?jǐn)偰肛i折舊1500元。仔畜轉(zhuǎn)育肥畜時，參考仔畜市價確定公允價值230元/頭。甲企業(yè)如下記錄：

借：消耗性生物資產(chǎn)——仔畜 18000

貸：原材料 10000

應(yīng)付職工薪酬 3000

農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本 3500

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊 1500

甲企業(yè)在豬苗轉(zhuǎn)群時作如下記錄：

借：消耗性生物資產(chǎn)——育肥畜 23000

貸：消耗性生物資產(chǎn)——仔畜 18000

公允價值變動損益 5000

3.產(chǎn)畜轉(zhuǎn)育肥畜的計量及會計處理

畜牧養(yǎng)殖企業(yè)將未成熟產(chǎn)畜轉(zhuǎn)為育肥畜時，由于未成熟產(chǎn)畜公允價值很難取得，因此應(yīng)按轉(zhuǎn)群前未成熟產(chǎn)畜實際飼養(yǎng)成本結(jié)轉(zhuǎn)。借記“消耗性生物資產(chǎn)——育肥畜”賬戶，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——產(chǎn)畜”賬戶。

例3：2008年7月，甲畜牧養(yǎng)殖企業(yè)將10頭未成熟母豬轉(zhuǎn)為育肥生豬，轉(zhuǎn)群前該批未成熟母豬實際飼養(yǎng)成本為450元/頭。則甲企業(yè)應(yīng)作：

借：消耗性生物資產(chǎn)——育肥畜 4500

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——產(chǎn)畜 4500

三、育肥畜成長期飼養(yǎng)費(fèi)用歸集與會計處理

畜牧養(yǎng)殖企業(yè)育肥畜成長期發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)應(yīng)直接計入該批育肥畜成本，借記“消耗性生物資產(chǎn)——育肥畜”賬戶，貸記“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”等賬戶，發(fā)生應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用先記入“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”賬戶，月末再分配轉(zhuǎn)入“消耗性生物資產(chǎn)——育肥畜”賬戶。借記“消耗性生物資產(chǎn)——育肥畜”賬戶，貸記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”賬戶。

四、育肥畜的期末計量及會計處理

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》規(guī)定，有活躍的交易市場，并且能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價值作出合理估計的，應(yīng)當(dāng)采用公允價值對生物資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量。無法滿足上述條件的，按成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對生物資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量。

目前，我國存在較活躍的禽畜交易市場，但主要是仔畜和長成待售育肥畜的交易市場，其市場價格較容易獲得，具備按公允價值計量的條件；而處于生長階段育肥畜的市場價格較難獲得，不具備按公允價值計量的條件。因此，長成待售育肥畜期末應(yīng)按公允價值計量，公允價值與賬面價值的差額確認(rèn)為公允價值變動損益，計入當(dāng)期損益。而處于成長期的育肥畜應(yīng)按成本與可變現(xiàn)凈值孰低法進(jìn)行后續(xù)計量，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，育肥畜的可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，并計入當(dāng)期損益。

例4、2008年12月31日，甲企業(yè)期末存欄育肥生豬一批100頭，已長成待售，賬面價值68000元，根據(jù)同日禽畜交易市場生豬交易價格估計該批生豬公允價值為75000元。則甲企業(yè)應(yīng)作如下記錄：

借：消耗性生物資產(chǎn)——育肥畜 7000

貸：公允價值變動損益 7000

例5：2008年12月31日，甲企業(yè)期末存欄育肥生豬一批200頭，還處于成長期，賬面價值65000元，因受動物疫病侵襲育肥生豬生長大受影響，預(yù)計可變現(xiàn)凈值為為62000元。

由于可變現(xiàn)凈值低于賬面價值，該批存欄育肥生豬期末按可變現(xiàn)凈值62000元計價，按差額3000元計提減值損失。甲企業(yè)應(yīng)作如下記錄。

借：資產(chǎn)減值損失 3000

貸：存貨跌價準(zhǔn)備——消耗性生物資產(chǎn) 3000

五、育肥畜處置的會計處理

1.銷售育肥畜的會計處理

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》規(guī)定：“消耗性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在收獲或出售時，按照其賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本?！钡珜τ谝汛_認(rèn)了公允價值變動損益的消耗性生物資產(chǎn)，其賬面價值已經(jīng)不是該生物資產(chǎn)的實際成本。因此，企業(yè)在出售育肥牲畜時，為了準(zhǔn)確核算該批育肥畜的成本效益，在按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本之前，應(yīng)首先將已確認(rèn)公允價值變動損益的金額轉(zhuǎn)回。

例6：2009年1月10日，甲企業(yè)銷售育肥生豬一批100頭，賬面成本為78000元，售價80000元，已收存銀行，該批生豬已于2008年10月豬仔轉(zhuǎn)群及2008年12月31日分別確認(rèn)公允價值變動收益5000元和7000元。則甲企業(yè)應(yīng)作：

（1）借：銀行存款 80000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 80000

（2）借：以前年度損益調(diào)整 12000

貸：消耗性生物資產(chǎn)——育肥畜 12000

（3）借：主營業(yè)務(wù)成本 66000

貸：消耗性生物資產(chǎn)——育肥畜 66000

該批生豬飼養(yǎng)利潤總額為14000元（80000-66000），其中：產(chǎn)畜及仔畜飼養(yǎng)利潤5000元（于仔畜轉(zhuǎn)群時確認(rèn)），育肥階段利潤為9000元（2008年期末計量時確認(rèn)7000元，本期出售時確認(rèn)2000元）。

此外，已計提減值準(zhǔn)備的育肥畜，其實際成本是賬面成本減去著相應(yīng)的跌價準(zhǔn)備后的余額，因此，結(jié)轉(zhuǎn)賬面成本時應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的跌價準(zhǔn)備，借記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨跌價準(zhǔn)備——消耗性生物資產(chǎn)”賬戶，貸記“消耗性生物資產(chǎn)——育肥畜”賬戶。

例7：2009年2月15日，甲企業(yè)銷售育肥生豬一批200頭，賬面成本為150000元，售價162000元，已收存銀行，該批生豬已于2008年12月1日減值準(zhǔn)備3000元。則甲企業(yè)應(yīng)作：

（1）借：銀行存款 162000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 162000

（2）借：主營業(yè)務(wù)成本 147000

存貨跌價準(zhǔn)備——消耗性生物資產(chǎn) 3000

貸：消耗性生物資產(chǎn)——育肥畜 150000

2.育肥畜轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜的會計處理

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》第二十五條規(guī)定：“生物資產(chǎn)改變用途后的成本，應(yīng)當(dāng)按照改變用途時的賬面價值確定。”因而，育肥畜轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜時按育肥畜賬面價值，借記“生物性在建工程”賬戶，貸記“消耗性生物資產(chǎn)——育肥畜”賬戶。待產(chǎn)畜成熟時再轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——產(chǎn)畜”賬戶。

例8：2009年2月20日，甲企業(yè)將一批10頭未長成的育肥生豬轉(zhuǎn)為母豬飼養(yǎng)，該批未長成的育肥生豬賬面成本為550元/頭。則甲企業(yè)應(yīng)作：

借：生物性在建工程 5500

貸：消耗性生物資產(chǎn)——育肥畜 5500