高鳳勤

（山東經(jīng)濟(jì)學(xué)院，濟(jì)南 250014）

一、效率與公平：個(gè)人所得稅制的兩難選擇

效率與公平是經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會(huì)穩(wěn)定的兩大核心要素。效率決定了資源配置的優(yōu)劣狀況，是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的動(dòng)力體現(xiàn)；公平反映了“資源配置的結(jié)構(gòu)比例和財(cái)富分配上的公平正義”，是社會(huì)穩(wěn)定、有序的關(guān)鍵。在人類社會(huì)發(fā)展的過程中，兩者是一對矛盾共同體，既相互排斥又互為前提。只顧追求效率不顧公平正義，往往會(huì)造成社會(huì)貧富差距過大，激發(fā)社會(huì)矛盾，甚至引發(fā)流血、犧牲；片面追求公平正義又常常會(huì)陷入經(jīng)濟(jì)停滯不前、人們物資匱乏的局面?？v觀各國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展史，效率和公平之間關(guān)系主要有效率型、公平型和兼顧型三種，但“效率與公平并重并不一定是理想狀態(tài)，效率型稅收政策更能促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長，而公平型稅收政策則更有益于社會(huì)穩(wěn)定?！币虼耍逝c公平的選擇取決于各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展所處的階段。現(xiàn)階段我國政府對兩者的看法是：初次分配和再分配都要處理好效率和公平的關(guān)系，再分配更加注重公平，這意味在初次分配領(lǐng)域效率與公平的關(guān)系是兼顧型的，而再分配領(lǐng)域則是公平優(yōu)先型的，即實(shí)現(xiàn)政府再分配的正義。

個(gè)人所得稅作為政府再分配的主要手段之一，其主要作用在于調(diào)節(jié)收入差距，尤其在我國居民收入差距過大，基尼系數(shù)早已超過警戒線的今天尤為重要。

二、逆向調(diào)節(jié)：現(xiàn)行個(gè)人所得稅制的弊端

盡管個(gè)人所得稅制的目標(biāo)是分配正義，但由于制度設(shè)計(jì)的缺陷，所產(chǎn)生的效果與目標(biāo)相去甚遠(yuǎn)，主要表現(xiàn)為以下幾個(gè)方面：

（一）分類課征無法體現(xiàn)分配正義

個(gè)人所得稅制有綜合式、分類式、分類綜合混合式三種類型，其中分類課征最無法體現(xiàn)稅收的公平性。我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅制就是分類式，即將個(gè)人收入分為工資薪金等11項(xiàng)所得，采取分項(xiàng)定率、分項(xiàng)扣除、分項(xiàng)計(jì)算，各項(xiàng)所得不再匯總納稅，也不實(shí)行兩次課征的辦法。改革之初，由于收入形式單一，分類課征對居民之間的收入分配影響不大。隨著收入形式的多元化、復(fù)雜化，分類課征不僅無法公平收入，反而拉大了收入差距。

1.征稅范圍較窄，有礙公平正義?，F(xiàn)行個(gè)人所得稅采用“正列舉法”，即只對列入稅目的工資薪金所得，個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得，企事業(yè)單位承包、承租所得，勞務(wù)報(bào)酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費(fèi)所得，利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，偶然所得及其他所得等11項(xiàng)所得課稅，未在列舉范圍內(nèi)的不予課稅。諸如股票轉(zhuǎn)讓收益一類的資本利得、單位附加福利等形式多樣的收入不在征稅范圍，而這些收入恰恰是造成貧富差距的主要原因。從公平的角度講，個(gè)人的全部收入，無論其表現(xiàn)形式如何都應(yīng)納稅，對資本利得等項(xiàng)目的豁免使得高收入者有了更廣泛的籌劃空間，顯然違背了稅收的縱向公平。

2.分類課征加重了中低收入者的負(fù)擔(dān)。由于勞務(wù)報(bào)酬所得、個(gè)體工商戶所得、承包承租所得等具有收入隱蔽，易于籌劃、難以征管的特點(diǎn)，使得工薪階層反而成了納稅的主力軍，從而出現(xiàn)了收入的逆向調(diào)節(jié)。表1、表2、表3分別顯示了我國1994年-2007年個(gè)人所得稅收入占稅收收入的比重、工薪所得課稅收入占個(gè)人所得稅收入的比重及個(gè)人所得稅對基尼系數(shù)的調(diào)節(jié)狀況。

?

?

?

由表1、表2、表3可知：個(gè)人所得稅收入占稅收收入的比例較小，財(cái)政意義不大；工薪所得課稅收入占個(gè)人所得稅收入的比重一直在50%左右，工薪階層成為納稅的主力；①2008年工薪項(xiàng)目為1849億元，個(gè)稅收入為3697億元，比例為50%；2009年一季度上升到了65.9%。1994年至2001年，個(gè)人所得稅對基尼系數(shù)逆向調(diào)節(jié)，2002年后“逆反為正”，但收效甚微。

（二）稅率設(shè)計(jì)不當(dāng)，削弱了政府分配的正義力量

稅率是稅制的核心要素，稅率設(shè)計(jì)的科學(xué)與否直接關(guān)系到居民的稅收負(fù)擔(dān)和收入分配。從正義的角度看，累進(jìn)稅率有利于調(diào)節(jié)貧富差距，促進(jìn)社會(huì)穩(wěn)定，如大部分OECD國家采用了3－5級左右的累進(jìn)稅率。我國個(gè)人所得稅率有累進(jìn)稅率和比例稅率兩類，其中工薪所得、個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得、企事業(yè)單位承包承租所得、勞務(wù)報(bào)酬所得為超額累進(jìn)稅率，其余八項(xiàng)所得為比例稅率，稅率的設(shè)計(jì)有一定缺陷。

1.同一累進(jìn)稅率設(shè)計(jì)的級次過多、邊際稅率過高，不利于縱向公平。如工薪項(xiàng)目適用5%－45%的九級超額累進(jìn)稅率，級次過多、過密，容易導(dǎo)致中低收入者的稅負(fù)增加而對高收入階層的調(diào)節(jié)乏力，不能體現(xiàn)縱向公平。

2.不同累進(jìn)稅率的設(shè)計(jì)無法體現(xiàn)稅收的橫向公平。如扣繳性強(qiáng)的工薪項(xiàng)目和籌劃性強(qiáng)的個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得相比最高稅率相差10%、和勞務(wù)報(bào)酬所得相比相差5%。這表明三者收入在相同的情況會(huì)出現(xiàn)稅負(fù)的不同。如同樣是應(yīng)納稅所得額5萬元，按照工薪項(xiàng)目納稅為11625元，按照個(gè)體工商戶為10750元，按照勞務(wù)報(bào)酬為13000元。三者收入相同而稅負(fù)不同，有違橫向公平。

3.勤勞所得稅負(fù)高、非勤勞所得稅負(fù)低。對于股息、紅利、財(cái)產(chǎn)租賃、特許權(quán)使用費(fèi)等非勤勞所得用20%的比例稅率，導(dǎo)致勤勞所得課稅偏高而對非勤勞所得課稅偏低，這與我國按勞分配的正義原則相違背，在我國分配格局出現(xiàn)“向政府和企業(yè)傾斜，居民分配比率不斷下降”的態(tài)勢下，這種稅率設(shè)計(jì)模式顯然減輕了個(gè)體工商戶等企業(yè)性質(zhì)的納稅人和非勤勞所得者的稅負(fù)，加重了工薪階層等勤勞者的稅收負(fù)擔(dān)。

（三）費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)不合理，拉大了收入分配差距

1.定額或定率扣除無法實(shí)現(xiàn)結(jié)果正義。我國個(gè)人所得稅前的費(fèi)用扣除是以個(gè)人為單位，采取定額或定率扣除，沒有考慮婚姻、住房、醫(yī)療、養(yǎng)老、教育、地區(qū)差異等方面的因素。簡單舉例就可知扣除標(biāo)準(zhǔn)的不合理：假設(shè)兩個(gè)家庭，一家夫婦雙方的月工資都為2000元，家庭合計(jì)收入4000元；另一家庭只有丈夫一人工作，月工資為4000元，家庭合計(jì)收入也為4000元；前者不用納稅，而后者在考慮到“三險(xiǎn)一金”扣除的情況下也要繳納近100元的稅金。因此，這種費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)只體現(xiàn)了形式的正義而無法而實(shí)現(xiàn)結(jié)果正義。

2.內(nèi)外有別、區(qū)域有別的扣除標(biāo)準(zhǔn)拉大了收入差距。一是對外籍人員的扣除標(biāo)準(zhǔn)比本國居民高2800元，有違國民待遇原則。二是區(qū)域間“三險(xiǎn)一金”等項(xiàng)目的扣除標(biāo)準(zhǔn)不盡相同，導(dǎo)致不同區(qū)域間的納稅人收入相同但納稅不同。

3.費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)沒有考慮物價(jià)影響，加重了中低收入者的負(fù)擔(dān)。由于物價(jià)變動(dòng)因素會(huì)影響納稅人的負(fù)擔(dān)，國際通行做法是采取稅收指數(shù)化，即按消費(fèi)物價(jià)指數(shù)的漲落自動(dòng)確定應(yīng)納稅所得額的適用稅率，以防止通貨膨脹將納稅人推入更高的稅率檔次。我國的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)固定化無疑會(huì)增加中低收入者的負(fù)擔(dān)，特別是房價(jià)等物品的飛速上漲的情況下，更加重了普通階層的生活負(fù)擔(dān)。

（四）征管模式不利于分配收入功能的發(fā)揮

我國的個(gè)人所得稅采取源泉扣繳和自行申報(bào)兩種方式，并以源泉扣繳為主的征收管理辦法。這樣一來，就形成了以低收人工薪階層為個(gè)人所得稅納稅主體的情況，而且，對個(gè)人所得稅征收的扣繳責(zé)任就基本歸到扣繳義務(wù)人身上。然而稅法對扣繳義務(wù)人應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任又沒有明確的規(guī)定，致使扣繳義務(wù)人缺乏自覺扣繳的意識(shí)，間接造成偷逃稅現(xiàn)象泛濫。自行申報(bào)方式依賴于納稅人的守法意識(shí)和嚴(yán)格的稅收征管以及相配套的收入實(shí)名制度、財(cái)產(chǎn)登記制度等，在納稅意識(shí)淡薄，征管手段落后的情況下，依賴納稅人自我申報(bào)納稅，根本無法徹底解決高收入階層的稅款流失現(xiàn)象。

三、分配正義：個(gè)人所得稅制的改革取向

分配正義是社會(huì)公平的體現(xiàn)，在原分配合理的條件下，只要市場交換是公平的，不論結(jié)果如何都是正義的，但程序正義無法帶來結(jié)果正義，需要政府出面實(shí)現(xiàn)再分配正義，如圖1所示。

從嚴(yán)格意義上說，分配正義屬于經(jīng)濟(jì)倫理學(xué)的范疇，它是從某種社會(huì)善的價(jià)值和動(dòng)機(jī)出發(fā)討論社會(huì)分配的原則，其核心問題是收入和財(cái)富的不平等問題。在羅爾斯看來“一個(gè)社會(huì)的基本制度和由它安排所形成的結(jié)構(gòu)應(yīng)該符合正義原則。政府應(yīng)該對那些所獲收益超過這一原則允許的所得征稅”。以后的學(xué)者德沃金、諾齊克等有不同的分配正義觀，但對分配正義的基本原則認(rèn)識(shí)一致：一是分配正義必須是公平的分配；二是分配正義要以交換正義為前提；三是分配正義應(yīng)區(qū)分個(gè)人責(zé)任和社會(huì)責(zé)任；四是分配正義要有利于社會(huì)的和諧發(fā)展。

因此，分配正義是指以社會(huì)和諧發(fā)展為目標(biāo)，以權(quán)利義務(wù)為調(diào)整機(jī)制，以應(yīng)得與所得的合理程度為表征，由政府實(shí)施的對市場分配結(jié)果不公加以糾正的社會(huì)價(jià)值觀。它是對市場運(yùn)行結(jié)果的限制、規(guī)范和調(diào)節(jié)，在很大程度需要通過政府立法強(qiáng)制實(shí)施。個(gè)人所得稅的本質(zhì)是對社會(huì)收入的強(qiáng)制再分配，同樣需要立法加以規(guī)范，它同分配正義具有內(nèi)在統(tǒng)一性。

重構(gòu)個(gè)人所得稅制度的要義在于公平正義而非財(cái)政收入。就當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)形勢而言，個(gè)人所得稅的制度意義要大于財(cái)政意義。“作為政府手中掌握的一種最重要的調(diào)節(jié)收入分配的手段，個(gè)人所得稅制改革的主要目標(biāo)，當(dāng)然要鎖定在如何有效地調(diào)節(jié)居民收入的分配差距上?！惫秸x觀應(yīng)貫徹個(gè)人所得稅制轉(zhuǎn)型的全過程。

現(xiàn)行個(gè)人所得稅制無論是在征收模式、稅率設(shè)計(jì)、費(fèi)用扣除、征收管理等方面都存在一定的問題，都可以作為我們進(jìn)行改革個(gè)人所得稅的出發(fā)點(diǎn)。我國對費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、納稅申報(bào)、征稅范圍等做了一些調(diào)整，但成效不大，原因在于沒有觸及改革的實(shí)質(zhì)內(nèi)容和中心環(huán)節(jié)，實(shí)現(xiàn)分配正義的關(guān)鍵在于重構(gòu)個(gè)人所得稅制類型，消除分類課征的弊端。

四、交叉型課稅：個(gè)人所得稅制的選擇

交叉型是指對納稅人的各類項(xiàng)目所得按其性質(zhì)和國家政策需要，區(qū)分勞動(dòng)所得和非勞動(dòng)所得分別訂立計(jì)稅規(guī)則，并按不同的比例稅率實(shí)行源泉扣繳，到年終將全部所得綜合起來，按超額累進(jìn)稅率征稅，源泉扣繳部分的稅款準(zhǔn)予抵扣，其實(shí)質(zhì)是在對納稅人同一所得課稅二次，該模式更接近于綜合型，更利于分配正義的實(shí)現(xiàn)。

（一）納稅人的設(shè)計(jì)

個(gè)人所得稅的納稅人可以選擇個(gè)人，也可以選擇家庭。交叉型所得稅兩次課征，其納稅人的設(shè)計(jì)包含個(gè)人和家庭兩個(gè)方面。分類環(huán)節(jié)以個(gè)人為單位，有利于稅款的源泉扣繳；綜合環(huán)節(jié)以家庭為單位，綜合考慮整個(gè)家庭的支付能力和經(jīng)濟(jì)狀況后再行課征，不僅有利于公平收入，而且可以提高家庭的生活質(zhì)量，特別是對低收入家庭來說更為關(guān)鍵。

由于我國的家庭結(jié)構(gòu)較復(fù)雜，包括單人家庭、兩人家庭、三人以及三人以上家庭等多種類型。有的學(xué)者認(rèn)為應(yīng)以三口之家作為納稅核心家庭，也有的學(xué)者認(rèn)為不應(yīng)拘泥于家庭的形式，可以允許家庭規(guī)模的縮小直至一人，但應(yīng)限制家庭規(guī)模的不合理過大。筆者以為，無論是核心家庭概念還是對家庭規(guī)模擴(kuò)大的限制，目前都不具備可操作性，稅制實(shí)施的關(guān)鍵是實(shí)施條件的具備與否。在我國目前家庭結(jié)構(gòu)較復(fù)雜的情況下，應(yīng)采取簡化原則處理，在選擇年終納稅申報(bào)單位時(shí)可結(jié)合戶籍管理制度，以戶口簿作為界定家庭的依據(jù)，將登記在一個(gè)戶口簿上的人員作為一個(gè)家庭。盡管戶籍管理制度有一定的缺陷，但我國目前的家庭仍以農(nóng)民家庭為主，雖不乏高收入的農(nóng)民群體，但絕大多數(shù)農(nóng)民的收入仍處于較低的階段，隨著我國計(jì)劃生育國策的實(shí)施，規(guī)模較大的家庭逐漸消失，城鎮(zhèn)居民又多以三口之家為主，而城鎮(zhèn)戶籍的管理相對嚴(yán)格的多。因此，以戶口簿登記的家庭人數(shù)作為整體進(jìn)行納稅申報(bào)有其可行性。

（二）稅基的設(shè)計(jì)

基于公平分配目標(biāo)的個(gè)人所得稅稅基應(yīng)盡可能地包括納稅人的全部收入，無論其收入形式如何，只要納稅人有經(jīng)濟(jì)利益的流入就應(yīng)課稅，這符合海格、西蒙斯提出的“H—S”所得概念，即以個(gè)人或家庭的收入凈額作為稅基。也就是說，個(gè)人所得稅的課征范圍應(yīng)盡可能地寬，以最大限度地公平分配。采取“H—S”準(zhǔn)則的國家如美國是采取反列舉的方式確定征稅范圍，由于我國的各項(xiàng)制度尚不完善，納稅人自我納稅的意識(shí)較低，采取反列舉的方式勢必造成征納雙方無所適從，降低制度效率，因此，可仍采取正列舉的方式，對現(xiàn)行的11類所得項(xiàng)目進(jìn)行增減處理，具體做法是：

1.將個(gè)體工商戶（個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)）、自負(fù)盈虧的承包承租項(xiàng)目所得并入企業(yè)所得稅。原因是這幾項(xiàng)所得兼有勞動(dòng)所得和資本所得的性質(zhì)，將其歸入企業(yè)所得稅更為恰當(dāng)，稅率可采用中小微利企業(yè)適用的20%或者和個(gè)人所得稅分類項(xiàng)目中的資本所得的稅率一致，從而有助于拉動(dòng)民間投資。

2.對附加福利、資本利得課稅。有的學(xué)者主張將灰色收入、地下經(jīng)濟(jì)收入也并入征稅范圍，筆者以為不妥，地下經(jīng)濟(jì)收入屬于非法收入，應(yīng)予以取締，如對其課稅就是承認(rèn)了其合法性，在我國產(chǎn)權(quán)制度尚未厘清，各項(xiàng)配套措施尚不完善的情況下，對其課稅只會(huì)帶來更大的不公。將附加福利和資本利得并入征稅范圍，符合我國構(gòu)建公平型個(gè)人所得稅的要求，從現(xiàn)行的稅制運(yùn)行看，附加福利和資本利得也是造成收入差距的重要因素之一，對附加福利和資本利得課稅可以抑制高收入者通過收入多元化逃避稅收的現(xiàn)象。

3.將所得分為勞動(dòng)和非勞動(dòng)所得兩類。勞動(dòng)所得包括工薪所得、附加福利、勞務(wù)報(bào)酬所得、薪金制的承包承租所得、稿酬所得；非勞動(dòng)所得包括特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得（包括股票、債券等金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得）、財(cái)產(chǎn)租賃所得、股息、紅利所得、利息所得、偶然所得、其他所得。

（三）免征額的設(shè)計(jì)

1.分類環(huán)節(jié)的免征額。免征額有固定免征額和比值免征額兩種，交叉型所得稅的免征額設(shè)計(jì)，可采用固定免征額以利于縱向分配，只要是勞動(dòng)所得可統(tǒng)一采用月2000元的免征標(biāo)準(zhǔn)；資本所得項(xiàng)目則全額納稅，不予免征。

2.綜合環(huán)節(jié)的免征額。綜合環(huán)節(jié)以家庭為單位設(shè)計(jì)免征額，具體如下：一是基本免征額。一個(gè)家庭中每個(gè)人的必要生計(jì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)是相同的，如規(guī)定每人每年為20000元。這種設(shè)計(jì)方式依據(jù)納稅人的家庭結(jié)構(gòu)、婚姻狀況、子女人數(shù)和其他被贍養(yǎng)人口等情況來設(shè)計(jì)，一般情況下，以家庭為單位最終獲得的免征額會(huì)高于分類環(huán)節(jié)，有利于促進(jìn)納稅人積極自行申報(bào)，提高納稅意識(shí)。二是額外免征額。額外免征是指基本免征額的基礎(chǔ)上針對納稅家庭出現(xiàn)的特殊情況給予的減免。一般包括非義務(wù)教育減免、重大疾病減免、自然災(zāi)害等不可抗力減免等。三是公益性捐贈(zèng)。為鼓勵(lì)慈善，進(jìn)行收入的社會(huì)再分配，對公益性捐贈(zèng)不再設(shè)定30%的扣除限額，采取據(jù)實(shí)扣除的方法，非公益性捐贈(zèng)不得免征。四是資本投資損失。我們對資本利得課稅，但一旦資本投資出現(xiàn)損失如何處理，是否予以減免。從企業(yè)所得稅的設(shè)計(jì)看，納稅人收益真正實(shí)現(xiàn)或損失真正發(fā)生時(shí)計(jì)入應(yīng)納稅所得額或從所得額中扣除。與此對應(yīng)，個(gè)人的投資收益要繳納稅款，其損失時(shí)也應(yīng)從其所得中扣除，這樣有利于資本獲利的納稅人積極繳納稅收，并降低課稅對個(gè)人投資的扭曲。

（四）稅率的設(shè)計(jì)

1.分類環(huán)節(jié)稅率。分類課征的比例稅率分為勞動(dòng)所得和非勞動(dòng)所得兩類。按照國際慣例，考慮到資本等非勞動(dòng)所得的彈性大、風(fēng)險(xiǎn)高、易隱匿等特點(diǎn)其稅率的設(shè)計(jì)應(yīng)低于勞動(dòng)所得。鑒于目前我國收入差距主要集中于非勞動(dòng)所得，筆者以為，可對兩者設(shè)計(jì)相同的稅率，以降低稅收差異帶來的效率損失，可采用目前九級超額累進(jìn)稅率中的第二級次的10%的稅率。

2.綜合環(huán)節(jié)稅率。綜合環(huán)節(jié)采用超額累進(jìn)稅率，這一環(huán)節(jié)是公平分配的關(guān)鍵。從國際稅制改革實(shí)踐看，超額累進(jìn)稅率設(shè)計(jì)的級次不宜過多，越多越不利于公平分配，多數(shù)國家一般集中在5檔左右，我們可對5%-35%的5級超額累進(jìn)稅率加以改造，考慮國際稅收競爭力的影響，可將最高一檔降為30%，采用5%-30%的6級超額累進(jìn)稅率。

〔1〕李忠杰.論社會(huì)發(fā)展的動(dòng)力與平衡機(jī)制[J].中國社會(huì)科學(xué)，2007（1）.

〔2〕安體富，王海勇.公平優(yōu)先、兼顧效率：稅收理念的轉(zhuǎn)變及政策的調(diào)整[J].涉外稅務(wù)，2005（9）.

〔3〕李延輝，王碧珍.個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)城鎮(zhèn)居民收入分配的實(shí)證研究[J].涉外稅務(wù)，2009（1）.

〔4〕卜祥來，夏宏偉.從OECD國家個(gè)人所得稅改革趨勢看我國稅制改革[J].稅務(wù)研究，2009（1）.

〔5〕安體富，蔣震.對調(diào)整我國國民收入分配格局提高居民分配份額的研究[J].經(jīng)濟(jì)研究參考，2009（25）.

〔6〕汪行福.分配正義與社會(huì)保障[M].上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2003.

〔7〕王文龍，劉寧.分配的正義及其價(jià)值論基礎(chǔ)[J].浙江學(xué)刊，2006（5）.

〔8〕高培勇.個(gè)人所得稅改革的內(nèi)容、進(jìn)程與前瞻[J].理論前沿，2009（6）.