劉麗娜

（沈陽市發(fā)展建設(shè)資金管理中心，遼寧 110001）

環(huán)境會計又稱綠色會計，是以自然資源耗費如何補償為中心而展開的會計，它運用會計學(xué)的理論與方法，采用多元化的計量手段和屬性。本文就加強環(huán)境會計促進可持續(xù)發(fā)展相關(guān)問題進行了討論。

一、研究環(huán)境會計的必要性

1.建立環(huán)境會計核算體系是對我國現(xiàn)行資源狀況提出的必然要求。根據(jù)國家環(huán)境保護部公布的情況看，近年來我國大批森林草場遭到破壞，水土流失，土壤沙化、堿化，草原退化，沙丘移動，生態(tài)系統(tǒng)失去平衡，自然界不斷發(fā)出種種令人擔(dān)憂的警報。我國人均資源水平遠遠低于世界平均水平，資源匱乏問題顯得尤為突出。我國耕地面積18.2574億畝，居世界第四位，但人均耕地占有量1.4畝，只相當(dāng)于世界人均值的1/3。人均耕地面積排在126位以后，而這有限的寶貴資源，還在以驚人的速度遞減。截至2008年12月31日，全國耕地又比上一年度減少29萬畝，這已經(jīng)是耕地面積第12年持續(xù)下降。與1996年的19.51億畝相比，12年間，中國的耕地面積凈減少了1.2526億畝。為保證糧食安全，耕地保有量不得低于18億畝是一條不可逾越的政策“紅線”，照此趨勢，耕地數(shù)量越來越接近“紅線”。我國人均水資源為2300立方米，為全球平均值的1/4。全國669座城市中有400座供水不足，110座嚴重缺水，在32個百萬人口以上的特大城市中，有30個長期受缺水困擾。而且，幾乎所有的城市用水，都面臨著嚴重的污染問題。是什么原因造成我國目前種種環(huán)境問題的尖銳矛盾呢？一個至關(guān)重要而往往被忽視的問題是，沒有從社會再生產(chǎn)的角度來考慮環(huán)境問題。由于我國長期處于產(chǎn)品經(jīng)濟的狀態(tài)下，忽視了資源和環(huán)境的補償，從而造成國民經(jīng)濟的虛假增長。一方面以粗放的方式掠奪資源；另一方面出現(xiàn)嚴重資源赤字，不斷加劇的生態(tài)環(huán)境惡化，無時不在懲罰我們。由于長期以來對資源的耗用不進行折舊，也就無法通過正常的資金來源渠道去保護和管理資源，更無法對其再生和替換，只是資源的耗用量逐年劇增，有限的資源存量逐年銳減，甚至枯竭。

2.建立環(huán)境會計是正確衡量國民經(jīng)濟生產(chǎn)總值和企業(yè)生產(chǎn)成本的基礎(chǔ)。按照傳統(tǒng)會計核算模式，不論從宏觀的角度還是從微觀的角度都沒有將環(huán)境資源納入核算體系范圍內(nèi)。從宏觀角度，國民生產(chǎn)總值不扣除環(huán)保支出，不能如實反映經(jīng)濟發(fā)展速度。據(jù)了解，2009年，我國GDP增長達到8.7%，人均達3680美元。但是，這兩個表明國富民強的數(shù)字卻掩蓋了諸多問題。中國的GDP數(shù)字里有相當(dāng)一部分是靠犧牲后代的機會獲得的，因此，加緊研究適合我國國情的綠色GDP核算體系就顯得非常重要；從企業(yè)而言，傳統(tǒng)會計對企業(yè)經(jīng)營活動的監(jiān)督和反映是不完整的，只有存在財產(chǎn)所有權(quán)的東西才有價格，才能以貨幣計量，才可以在企業(yè)的會計賬表中得以反映，而一些環(huán)境資源卻因為沒有所有權(quán)不能成為傳統(tǒng)會計核算的內(nèi)容。正是由于我國長期處于產(chǎn)品經(jīng)濟的狀態(tài)下，忽視了資源和環(huán)境的補償，傳統(tǒng)的經(jīng)濟核算未能將環(huán)境資源的消耗和補償列入國民經(jīng)濟核算體系，從而使得國民生產(chǎn)總值等經(jīng)濟指標(biāo)失真。這樣就出現(xiàn)了一端是國民經(jīng)濟總值的虛假增長，一端是自然資源的持續(xù)減少。經(jīng)濟效益的獲得是靠損失社會和生態(tài)效益而取得，而經(jīng)濟效益的增長補償不了生態(tài)環(huán)境的惡化所造成的經(jīng)濟損失的增長。為了保護環(huán)境資源，促進我國國民經(jīng)濟長期穩(wěn)定的發(fā)展，應(yīng)該把環(huán)境資源因素納入國民經(jīng)濟核算體系。

3.建立環(huán)境會計是對外開放的必然需要。我國企業(yè)的發(fā)展模式是一種高損耗、高污染，低利用率的粗放式經(jīng)營模式，它實質(zhì)上損害了企業(yè)經(jīng)濟發(fā)展的環(huán)境基礎(chǔ)。而隨著改革開放的不斷深化及我國加入WTO，我國企業(yè)同外國企業(yè)的合作及外國企業(yè)在我國的投資會逐年增加，若不重視環(huán)保并將其納入必要的會計核算體系內(nèi)，我們犧牲的將不是一代人的利益。而在目前環(huán)境保護已經(jīng)是全球性的問題，環(huán)境會計納入核算體系已是必然。同時，一般情況下發(fā)達國家在發(fā)展中國家的投資是利用發(fā)展中國家的廉價資源，他們常常將那些污染嚴重和破壞自然資源的生產(chǎn)項目搬到發(fā)展中國家。若我們不采取措施實施環(huán)境會計核算，那么將來的資源耗竭會更加嚴重。

但是建立一個完整的環(huán)境會計體系，必須從宏觀、微觀兩個角度出發(fā)，建立一整套環(huán)境會計理論體系。本文只就微觀的現(xiàn)有條件下，企業(yè)為了反映環(huán)境會計的內(nèi)容，在現(xiàn)有的會計核算體系下，如何反映現(xiàn)有的環(huán)境資源狀況進行分析。

二、環(huán)境會計科目的設(shè)置及核算

在對企業(yè)環(huán)境會計進行核算時，我們在現(xiàn)行賬戶體系下設(shè)置以下環(huán)境類會計科目：資產(chǎn)類科目、負債類科目、成本費用類科目、損益類及利潤類科目、所有者權(quán)益類科目。

1.資產(chǎn)類科目設(shè)置。資產(chǎn)類科目可以設(shè)置“資源資產(chǎn)”、“資源折耗”等進行反映。自然資源是人類生產(chǎn)生活的自然基礎(chǔ)，具有有限性和稀缺性，若對其只進行使用而不計費，既不利于資源的節(jié)約使用，也不利于資源的補償，因此，可以設(shè)置“資源資產(chǎn)”賬戶核算各種類型的資源的原始價值的增減及結(jié)存情況。各類資源資產(chǎn)的賬面價值可按原始成本（購入成本按評估值入帳，也可按各類資源各年投入累計成本的現(xiàn)值入帳；而“資源折耗”賬戶可用來反映各類資源資產(chǎn)由于使用、開采等而累計損耗的價值。當(dāng)確認資源資產(chǎn)價值時（如購入），可借記“資源資產(chǎn)”賬戶、貸記“銀行存款”等賬戶，計提折耗時，借記“成本費用類科目”（折耗成本）、貸記“累計資源折耗”，而企業(yè)為實施環(huán)境預(yù)防、治理措施而購置或建造的固定資產(chǎn)以及其他跨年度的長期待攤費用，可以通過“固定資產(chǎn)”、“遞延資產(chǎn)”等賬戶進行核算。

2.負債類科目的設(shè)置。我國征收的超標(biāo)排污費高于治理費用，其目的是要防止排污者寧可繳納排污費，而不愿治理，并且通過征收的排污費可以為社會開展污染防治提供必要的資金。因此，應(yīng)設(shè)置“應(yīng)付環(huán)保費”一級科目，反映和監(jiān)督環(huán)境保護費用的計算與繳納情況，同時設(shè)置“應(yīng)付單位排污費”、“應(yīng)付個人排污費”、“應(yīng)付包裝物排污費”和“應(yīng)付廢棄物排污費”等二級科目。當(dāng)發(fā)生各種排污費時，借記“成本費用類科目”、貸記“應(yīng)付環(huán)保費——XXX”；實際支付時，借記“應(yīng)付環(huán)保費——XXX”、貸記“銀行存款”。

3.成本費用類科目的設(shè)置。環(huán)境成本是為了對環(huán)境資源負責(zé)，對管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本。主要設(shè)置“環(huán)境消耗成本”、“環(huán)境破壞成本”、“環(huán)境補償成本”、“環(huán)境治理成本”、“環(huán)境保護成本”、“環(huán)境發(fā)展成本”等科目。發(fā)生時借記“環(huán)境成本”等科目、貸記“銀行存款”等科目。

4.損益類及利潤類科目。為反映環(huán)境收益、損失情況，需設(shè)置“環(huán)境損失”、“環(huán)境收益”及“環(huán)境利潤”科目?！碍h(huán)境損失”科目反映企業(yè)污染或破壞環(huán)境而被勒令停產(chǎn)而造成的損失：“環(huán)境收益”科目反映企業(yè)在改善環(huán)境資源和自然資源時所取得的收益：“環(huán)境利潤”科目反映核算環(huán)境收益扣除環(huán)保費用、環(huán)保損失及稅金后的凈額。

5.所有者權(quán)益類科目的設(shè)置。為反映投資者投入環(huán)境資源的情況，可以在“實收資本”科目下設(shè)置“環(huán)境資本”二級科目，來反映實際收到的投資者投入的各類資源的價值，收到時可以借記“資源資產(chǎn)”、貸記“實收資本一環(huán)境資本”賬戶。

三、企業(yè)環(huán)境會計信息的披露

眾所周知，環(huán)境會計的信息對政府、投資者、債權(quán)人和社會大眾等行為的決策有很大的影響，但目前而言，國際上尚沒有統(tǒng)一的會計信息披露模式，但由于環(huán)境信息對會計信息使用的重大影響，有必要在日常核算的基礎(chǔ)上，通過編制環(huán)境會計報告披露企業(yè)環(huán)境資料。

就目前而言，作為企業(yè)的投資者、金融機構(gòu)、商品市場的有關(guān)各方、國家管理機構(gòu)、職工、社會公眾及企業(yè)管理當(dāng)局都迫切需要環(huán)境會計信息，從而使企業(yè)置身于全社會的監(jiān)督。在現(xiàn)有的核算體系下，我們可以用在正式報表中增加附表或在報表的注釋中加以說明的辦法披露相關(guān)信息。

在正式報表中我們可以在資產(chǎn)負債表的左面資產(chǎn)方披露“資源資產(chǎn)”及“資源資產(chǎn)折耗”；右面的負債項目下披露“應(yīng)付環(huán)保費”，所有者權(quán)益項目下披露“環(huán)境資本”信息；在損益表中加上“環(huán)境收益”、“環(huán)境損失”對企業(yè)利潤的影響。而在報表附注中，我們可以適時地向報表使用者說明企業(yè)環(huán)境的狀況、企業(yè)所采取的環(huán)保措施及達到的效果和企業(yè)為采取環(huán)境保護所發(fā)生的一切相關(guān)支出。

當(dāng)然這些信息的披露只能是部分有關(guān)的信息，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，信息使用者對環(huán)境信息的要求越來越高，對會計核算質(zhì)量及信息的披露也會有越來越高的要求。

四、結(jié)論

在市場經(jīng)濟下，會計不僅要為微觀經(jīng)濟服務(wù)，而且要有助于宏觀經(jīng)濟調(diào)控；不僅要考慮到企業(yè)自身的利益，而且要兼顧社會利益。綠色會計不只核算與企業(yè)直接有關(guān)的信息、資金與物質(zhì)商品，而且要對與企業(yè)有關(guān)的資源環(huán)境、廢棄物以及與生態(tài)環(huán)境的關(guān)系等進行反映和控制。其所提供的信息既有經(jīng)濟性信息又有社會性信息，不僅能為企業(yè)自身服務(wù)，而且能為社會大眾服務(wù)，符合市場經(jīng)濟的要求，并有助于會計理論的發(fā)展。綠色會計理論的研究應(yīng)圍繞著如何把生態(tài)環(huán)境與產(chǎn)品生產(chǎn)資源耗費的計量與管理結(jié)合起來，以及如何有效監(jiān)督綠色工程的問題。這些環(huán)境問題的研究，相對于會計學(xué)來講屬于一個新鮮的邊緣性科學(xué)。綠色會計的理論問題應(yīng)該是站在會計的角度來看待環(huán)境問題，用會計的思想體系和方法體系去加以分析和思考，以解決發(fā)展經(jīng)濟與維護生態(tài)環(huán)境關(guān)系方面的矛盾。同時，結(jié)合我國的具體國情，努力探索具有中國特色的環(huán)境會計理論與方法，也是我國會計理論界的一項重要任務(wù)。建立綠色會計制度，須設(shè)立相關(guān)的會計科目及核算辦法，并在環(huán)境污染問題突出的企業(yè)先進行試點。在環(huán)境會計實施時還應(yīng)注意兩個問題。一是環(huán)境會計的實施須分階段分步驟。由于現(xiàn)階段企業(yè)已認識到環(huán)境保護的重要性，但是還沒有認識到環(huán)境會計實施的重要性，因此進行具體會計核算時，可采取分步實施的方式。先在現(xiàn)有的核算體系內(nèi)設(shè)置明細的方法將環(huán)境要素反映在內(nèi)，然后逐步將應(yīng)納入會計核算體系的內(nèi)容納入會計核算，特別是資產(chǎn)、損益和所有者權(quán)益的核算。二是實施時要注意各地的具體情況，注意處理宏觀環(huán)境會計與微觀環(huán)境會計的協(xié)調(diào)問題。

〔1〕許磊.綠色會計理論體系初探[J].財會月刊，2003（3）.

〔2〕肖序.建立環(huán)境會計的討論.會計研究，2003（11）.