楊 毅

(重慶市電力公司璧山供電局,重慶璧山 402760)

0 引言

在企業(yè)的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)中,經(jīng)常會(huì)遇到現(xiàn)金折扣的情況?，F(xiàn)金折扣作為商業(yè)信用發(fā)展的必然產(chǎn)物,在推動(dòng)物流運(yùn)轉(zhuǎn)、活化債權(quán)人資金、節(jié)省債務(wù)人資金成本等方面有著現(xiàn)實(shí)的積極作用。而做好現(xiàn)金折扣下的會(huì)計(jì)涉稅處理,不僅有助于真實(shí)、客觀、準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息的生成和利用,而且對(duì)維護(hù)稅法的公平、公正和國(guó)家稅收收入的穩(wěn)定具有重要的經(jīng)濟(jì)意義和深遠(yuǎn)的政治意義。

1 現(xiàn)金折扣的概念

現(xiàn)金折扣,又稱(chēng)銷(xiāo)售折扣,是銷(xiāo)貨方為敦促顧客盡早付清貨款而提供的一種價(jià)格優(yōu)惠。付款時(shí)間越短折扣越大,超過(guò)一定期限則無(wú)折扣?，F(xiàn)金折扣通常以分?jǐn)?shù)形式表示為:2/10,1/20,N/30(折扣率/延遲付款天數(shù))。意思是 10天內(nèi)付款折扣為 2%,20天內(nèi)付款折扣為 1%,30天內(nèi)付款則支付全部貨款,不再享受折扣等。如:A公司向 B公司出售商品100萬(wàn)元,付款條件為 1/10,N/60,如果 B公司在 10日內(nèi)付款,則享受 1%的折扣,只須付 99萬(wàn)就可以了。如果在 60天內(nèi)付款,則須付全額貨款 100萬(wàn)元。

2 現(xiàn)金折扣的作用

現(xiàn)金折扣是企業(yè)財(cái)務(wù)管理中的重要因素,對(duì)于銷(xiāo)售企業(yè),現(xiàn)金折扣有兩方面的積極意義:一是縮短收款時(shí)間,二是減少壞賬損失。一般說(shuō)來(lái),在現(xiàn)實(shí)生活中,購(gòu)貨企業(yè)會(huì)盡可能享受現(xiàn)金折扣。

3 現(xiàn)金折扣的涉稅處理

對(duì)于現(xiàn)金折扣,會(huì)計(jì)上有兩種處理方法可供選擇,一是總價(jià)法,二是凈價(jià)法。

3.1 我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的慣用做法

在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,通常采用總價(jià)法,即銷(xiāo)售商品時(shí)以未減去現(xiàn)金折扣前的金額為實(shí)際售價(jià),記作“應(yīng)收賬款”的入賬價(jià)值,發(fā)生的折扣作為“財(cái)務(wù)費(fèi)用”處理。在這種方法下,銷(xiāo)售方把給予客戶(hù)的現(xiàn)金折扣視作為融資的理財(cái)費(fèi)用,只有客戶(hù)在折扣期內(nèi)支付貨款時(shí),會(huì)計(jì)上才予以確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用處理。納稅人發(fā)生現(xiàn)金折扣時(shí),購(gòu)銷(xiāo)雙方的會(huì)計(jì)分錄分別處理如下:

銷(xiāo)售時(shí):

賣(mài)方

借:應(yīng)收賬款

貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入應(yīng)交稅費(fèi) --應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)

買(mǎi)方

借:原材料庫(kù)存商品應(yīng)交稅費(fèi) --應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)

貸:應(yīng)付賬款

收回貨款同時(shí)發(fā)生現(xiàn)金折扣時(shí):

賣(mài)方

借:銀行存款 財(cái)務(wù)費(fèi)用(折扣額記入財(cái)務(wù)費(fèi)用)

貸:應(yīng)收賬款

買(mǎi)方:

借:應(yīng)付賬款

貸:銀行存款財(cái)務(wù)費(fèi)用(折扣額記入財(cái)務(wù)費(fèi)用)

從中不難看出,現(xiàn)金折扣作為買(mǎi)賣(mài)雙方的融資費(fèi)用處理,進(jìn)入財(cái)務(wù)費(fèi)用,不同的是賣(mài)方財(cái)務(wù)費(fèi)用是借方,買(mǎi)方財(cái)務(wù)費(fèi)用是貸方。因?yàn)楝F(xiàn)金折扣實(shí)質(zhì)上是銷(xiāo)貨方的一種融資手段,對(duì)于購(gòu)貨方來(lái)講,獲得的折扣額屬于融資的收益。單從稅法的角度來(lái)看,總價(jià)法可防止企業(yè)因采用凈價(jià)法入賬減少銷(xiāo)售額而逃避納稅。

3.2 由現(xiàn)金折扣會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作引發(fā)的思考

在我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,只規(guī)定了對(duì)企業(yè)實(shí)際發(fā)生的現(xiàn)金折扣額作為財(cái)務(wù)費(fèi)用,計(jì)入當(dāng)期損益,卻未涉及到增值稅如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的問(wèn)題。

例如:某企業(yè)銷(xiāo)售一批貨物給 A公司,售價(jià)(不含稅)10000元,為了及早收回貨款,規(guī)定的現(xiàn)金折扣條件為 2/10、1/20、n/30,增值稅率為 17%,產(chǎn)品已發(fā)出并辦妥托收手續(xù)。在采用總價(jià)法核算的前提下,存在兩種會(huì)計(jì)處理方法。

3.2.1 第一種做法:現(xiàn)金折扣時(shí)不考慮增值稅

銷(xiāo)售時(shí)(賣(mài)方):

借:應(yīng)收賬款 11700

貸:應(yīng)交稅金 -應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng))1700

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 -XX產(chǎn)品 10000

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本

借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸:庫(kù)存商品

當(dāng)企業(yè)在 10天之內(nèi)收到 A公司貨款時(shí)

借:銀行存款 11700-(10000×0.02)

財(cái)務(wù)費(fèi)用 10000×0.02

貸:應(yīng)收賬款 11700

20天內(nèi)收到就是應(yīng)收賬款×0.01,30天以后就沒(méi)有優(yōu)惠了。

3.2.2 第二種做法:現(xiàn)金折扣時(shí)要考慮增值稅

銷(xiāo)售時(shí)(賣(mài)方):

借:應(yīng)收賬款 11700元;

貸:產(chǎn)品銷(xiāo)售收入 10000元,

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)1700元。

如果上述貨款在 10天內(nèi)收到,其會(huì)計(jì)分錄為:

借:銀行存款 11466元(11700×98%)

財(cái)務(wù)費(fèi)用 234元(11700×2%)

貸:應(yīng)收賬款 11700元。

如果超過(guò)了現(xiàn)金折扣的最后期限,其會(huì)計(jì)分錄為:

借:銀行存款 11700元

貸:應(yīng)收賬款 11700元

顯然,兩種會(huì)計(jì)處理方法的區(qū)別是:第一種方法體現(xiàn)的是不含稅折扣,現(xiàn)金折扣是在主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的基礎(chǔ)上進(jìn)行,是價(jià)款×折扣率;第二種方法體現(xiàn)的是含稅折扣,現(xiàn)金折扣的計(jì)算是在應(yīng)收賬款的基礎(chǔ)上進(jìn)行,是價(jià)稅總和×折扣率。那么,當(dāng)出現(xiàn)現(xiàn)金折扣采用總價(jià)法處理時(shí)財(cái)務(wù)費(fèi)用中是否應(yīng)該包括應(yīng)交增值稅?具體到上例,銷(xiāo)售方企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用應(yīng)增加 200元呢?還是增加 234元?由于財(cái)務(wù)費(fèi)用可在稅前列支,計(jì)算結(jié)果又會(huì)影響到當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的準(zhǔn)確計(jì)算和企業(yè)所得稅的申報(bào)。而對(duì)此稅法也是一片空白,尚未給予明確的規(guī)定。

一般來(lái)說(shuō),正常的商業(yè)處理情況下,習(xí)慣做法是依應(yīng)收賬款 11700×2%,財(cái)務(wù)費(fèi)用應(yīng)增加 234元。原因在于,現(xiàn)金折扣是針對(duì)應(yīng)收賬款而言的,它包括銷(xiāo)項(xiàng)稅在內(nèi),現(xiàn)金折扣是為了鼓勵(lì)債務(wù)人在規(guī)定期內(nèi)付款給債務(wù)人的一種債務(wù)減讓,會(huì)影響到應(yīng)收賬款的處理。在我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試用書(shū)當(dāng)中,也是把增值稅計(jì)算在內(nèi)的。但國(guó)內(nèi)也有學(xué)者(如立信會(huì)計(jì)學(xué)院的李海波教授)認(rèn)為不應(yīng)計(jì)算在內(nèi)。

3.3 結(jié)論及分析

在總價(jià)法下,現(xiàn)金折扣的正確會(huì)計(jì)處理方法是:企業(yè)應(yīng)向客戶(hù)全額收取增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額,僅對(duì)銷(xiāo)售貨款實(shí)行現(xiàn)金折扣優(yōu)待。因?yàn)?第二種方法存在對(duì)總價(jià)法運(yùn)用不恰當(dāng)?shù)牡胤?有加以修正的必要。

首先,從現(xiàn)金折扣的本質(zhì)看,是為盡早回收貨款而付出的成本,實(shí)際上是一種融通資金的理財(cái)費(fèi)用。按價(jià)稅合計(jì)數(shù)折扣不符合現(xiàn)金折扣的定義。因?yàn)楝F(xiàn)金折扣是銷(xiāo)貨企業(yè)對(duì)于提前償還貨款的客戶(hù)所給予的低于發(fā)票價(jià)格的優(yōu)待或給予價(jià)格上的折讓?，F(xiàn)金折扣本質(zhì)上就是價(jià)格上的優(yōu)惠。因此,客戶(hù)在折扣期限內(nèi)付款,享受現(xiàn)金折扣優(yōu)待的應(yīng)僅是其銷(xiāo)售貨款部分,而不應(yīng)包括企業(yè)繳納的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額部分,具體到上例就是:如果貨款在 10天內(nèi)收到,應(yīng)向客戶(hù)收取價(jià)稅合計(jì)為 11500元(10000×98%+1700),給予客戶(hù) 200元(10000×2%)的現(xiàn)金折扣。但現(xiàn)行實(shí)務(wù)中的做法,如上例會(huì)計(jì)分錄所示,應(yīng)收賬款里面既有收入也有稅金,企業(yè)不僅給予客戶(hù)貨款以現(xiàn)金折扣,而且還給予客戶(hù)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額以現(xiàn)金折扣。兩相對(duì)比不難看出,企業(yè)多給客戶(hù) 34元(1700×2%)的折扣優(yōu)待,當(dāng)客戶(hù)用從企業(yè)取得的1700元進(jìn)項(xiàng)稅額的增值稅發(fā)票去抵扣其銷(xiāo)項(xiàng)稅額時(shí),相當(dāng)于企業(yè)替客戶(hù)繳納了這 34元的增值稅,客戶(hù)則實(shí)際上享受了來(lái)自于企業(yè)貨款和稅金的雙重優(yōu)惠。這顯然不符合現(xiàn)金折扣的內(nèi)在含義,也不利于公平交易和公平稅負(fù),會(huì)損害銷(xiāo)貨方的利益。

其次,從銷(xiāo)售業(yè)務(wù)流程分析,企業(yè)從實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售確認(rèn)收入到收回貨款要經(jīng)歷一定的時(shí)期,對(duì)銷(xiāo)售方企業(yè)而言是先發(fā)生貨物銷(xiāo)售,后發(fā)生現(xiàn)金折扣。銷(xiāo)售方銷(xiāo)售貨物時(shí)按銷(xiāo)售全額確認(rèn)收入、計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額和開(kāi)具發(fā)票。在實(shí)際收到銷(xiāo)售貨款后,再按折扣額給購(gòu)貨方開(kāi)具發(fā)票或單據(jù)入賬。現(xiàn)金折扣是無(wú)法在開(kāi)發(fā)票時(shí)體現(xiàn)出來(lái)的,所以在發(fā)生時(shí)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用并允許稅前扣除,而不是抵減銷(xiāo)售額而少繳流轉(zhuǎn)稅。因此,現(xiàn)金折扣是在主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的基礎(chǔ)上進(jìn)行的,計(jì)算現(xiàn)金折扣時(shí),只能按貨款計(jì)算,增值稅不能一起折。

再次,從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的角度講,將企業(yè)實(shí)際發(fā)生的現(xiàn)金折扣以財(cái)務(wù)費(fèi)用形式計(jì)入當(dāng)期損益并在所得稅前抵扣,這種方法也充分體現(xiàn)了配比原則。上例中,在增值稅不折扣的方法下,記入財(cái)務(wù)費(fèi)用的現(xiàn)金折扣 200元,與商品銷(xiāo)售收入 10000元之比為2%。如果按照價(jià)稅合一作為現(xiàn)金折扣方法處理,財(cái)務(wù)費(fèi)用234元與商品銷(xiāo)售收入 10000元之比為 2.34%,不等于現(xiàn)金折扣比例,即費(fèi)用沒(méi)有與收入對(duì)應(yīng)配比。

最后,從稅收屬性的角度講,增值稅是價(jià)外稅,它應(yīng)按價(jià)外運(yùn)行模式運(yùn)轉(zhuǎn),即:墊付——收回——上交。在現(xiàn)金折扣條件下這種價(jià)外運(yùn)行模式也不應(yīng)該被打破。上例中,假定企業(yè)賒銷(xiāo)的這批商品從供貨方進(jìn)貨時(shí)共付款 7020元,其中進(jìn)價(jià) 6000元,進(jìn)項(xiàng)稅額 1020元。從增值稅價(jià)外運(yùn)行模式看,該企業(yè)墊付稅款 1020元,應(yīng)收回稅款 1700元,實(shí)際負(fù)擔(dān)上交稅款 680元。如增值稅也給 2%折扣,即 34元,其銷(xiāo)項(xiàng)稅 1700元不變,應(yīng)交增值稅 680元也不變,而該企業(yè)實(shí)際僅向客戶(hù)收取了 1666(1700-34)元增值稅,它必須另籌 34元資金上繳給國(guó)家,這時(shí)增值稅價(jià)外資金運(yùn)行模式遭到破壞。如果采用折扣時(shí)開(kāi)具紅色發(fā)票沖減增值稅方法時(shí),則企業(yè)提供的折扣有34元轉(zhuǎn)嫁給了國(guó)家,即國(guó)家少收了 34元稅款。由此可見(jiàn),現(xiàn)金折扣下,采用稅款折扣和開(kāi)具紅字發(fā)票都是不妥當(dāng)?shù)摹Ｇ罢叩腻e(cuò)誤在于企業(yè)要另籌款(34元)支付已折扣的稅款;而后者的錯(cuò)誤在于企業(yè)理財(cái)過(guò)程中的付出(指稅款折扣 34元)由國(guó)家承擔(dān);兩者都使增值稅金在企業(yè)價(jià)外進(jìn)行的完整模式遭到了破壞。

[1]蘭建飛.現(xiàn)金折扣稅收風(fēng)險(xiǎn)分析[J].稅務(wù)研究,2008,(10).

[2]王越.現(xiàn)金折扣下增值稅的會(huì)計(jì)處理[J].中國(guó)稅務(wù),2007,(5).