王魯娜

（遼寧省中醫(yī)藥研究院，遼寧 沈陽 110034）

1 新制度將進一步完善醫(yī)院成本核算體系

目前，全國醫(yī)療體制、醫(yī)療保險制度改革正在深入開展，為了適應(yīng)醫(yī)院服務(wù)市場經(jīng)濟大環(huán)境的現(xiàn)狀，滿足醫(yī)療機構(gòu)外部投資者、債權(quán)人以及大病統(tǒng)籌、醫(yī)療保險等社會保障機構(gòu)對會計信息服務(wù)的需求，解決不同會計制度所產(chǎn)生的差異，財政部在《關(guān)于印發(fā)〈醫(yī)院會計制度〉（征求意見稿）的通知》（財會便[2009]61號，以下簡稱“征求意見稿”）中，明確規(guī)定，該制度適用于中華人民共和國境內(nèi)各級各類獨立核算的公立醫(yī)療機構(gòu)，包括綜合醫(yī)院、?？漆t(yī)院、門診部（所）、療養(yǎng)院、衛(wèi)生院等。與發(fā)布于1998年現(xiàn)行的《醫(yī)院會計制度》相比較，此意見稿的主要變化包括以下幾個方面：

1.1 增加了會計核算內(nèi)容

具體則新增了與國庫集中支付、政府收支分類、部門預(yù)算、工資津補貼、國有資產(chǎn)管理等財政改革相關(guān)的會計核算內(nèi)容。國庫集中支付的基本內(nèi)容是通過財政部門在人民銀行設(shè)立統(tǒng)一的銀行賬戶，將各預(yù)算單位的預(yù)算資金統(tǒng)一由財政部門監(jiān)管，不再撥付給各單位分散管理，而是由國庫把各預(yù)算單位采購商品和勞務(wù)的預(yù)算資金直接支付給供應(yīng)商或勞務(wù)者。由于國庫集中支付制度的這些特點，勢必要在會計準(zhǔn)則和會計制度、財務(wù)制度、會計職能與會計科目、會計控制、會計政策、會計研究方法、會計智能體制以及會計文化等許多方面做出改變或調(diào)整。為配合國庫集中支付制度的實施，會計必須采用集中核算制度，這樣，就改變了原有的預(yù)算會計的審核與監(jiān)督體制，而且由于國庫集中支付加強了各預(yù)算單位的資金集中監(jiān)控，從源頭上強化了資金的統(tǒng)一管理，資金支出路徑將發(fā)生變化，這樣會計控制的施控主體和受控客體、反饋程序、目標(biāo)和信息、控制手段和能力等理論研究也將隨之改變并調(diào)整。除此之外，與國庫集中支付制度改革相配套的制度或措施如部門預(yù)算編制制度，收支清算、對賬、報表制度，資金清算和管理信息措施，會計監(jiān)督制約機制等政策與理論研究也隨國庫集中支付制度改革而調(diào)整。

1.2 改變了固定資產(chǎn)核算方式

為了真實反映資產(chǎn)價值，合理確定醫(yī)療成本，規(guī)定計提固定資產(chǎn)折舊，增設(shè)“累計折舊”科目，折舊額分期計入相關(guān)成本費用。當(dāng)前醫(yī)院計提“專用基金—修購基金”反映在醫(yī)院財務(wù)報表的凈資產(chǎn)中，它不是固定資產(chǎn)的備抵科目，不反映固定資產(chǎn)的凈值即折余價值。醫(yī)院固定資產(chǎn)不計提折舊，醫(yī)院資產(chǎn)負債表上固定資產(chǎn)項目的金額只反映原值，不能反映固定資產(chǎn)使用過程中的實際損耗，造成固定資產(chǎn)賬面價值和實際價值的嚴(yán)重背離，無從體現(xiàn)固定資產(chǎn)的使用狀況和新舊程度，形成醫(yī)院固定資產(chǎn)賬面原值越來越大，固定資產(chǎn)老化程度也越來越高，而賬面上卻無法反映的現(xiàn)象[1]。

1.3 將基建會計納入“大賬”

一般來講，基建帳套基本是獨立的，因為這樣可以直接客觀的反映基建進度及其資金運行情況。但為了更完整的反映醫(yī)院整體財務(wù)收支狀況，新準(zhǔn)則規(guī)定年末的財務(wù)報表必須納入“大賬”。

1.4 規(guī)范收支管理

為了解決現(xiàn)行制度下醫(yī)院醫(yī)療和藥品收支不配比、成本核算體系不健全、科研教學(xué)經(jīng)費核算混亂等問題，借鑒國際慣例，合并了醫(yī)療、藥品收支核算，規(guī)定管理費用不再分?jǐn)偅晟屏俗灾扑幤泛筒牧系某杀竞怂?，明確了科教收支的會計處理。

1.5 預(yù)算工作得到重視

為了兼顧預(yù)算管理需要，規(guī)定通過專設(shè)預(yù)算會計科目或采用備查簿方式提供預(yù)算會計信息。

1.6 完善報表體系

將原來的“收入支出總表”改為“收入費用表”，針對醫(yī)院財務(wù)報告制度不完整的狀況，增加了現(xiàn)金流量表、預(yù)算收支表、基建投資表及報表附注，進一步完善了報表體系[2]。當(dāng)前市場經(jīng)濟條件下，醫(yī)院已經(jīng)具備了現(xiàn)金流量表定義中的經(jīng)營、投資、籌資對醫(yī)院現(xiàn)金產(chǎn)生影響的三大要素。借鑒《企業(yè)會計準(zhǔn)則第31號—現(xiàn)金流量表》中的具體準(zhǔn)則如實編制醫(yī)院現(xiàn)金流量表，從而可以全面了解醫(yī)院財務(wù)狀況是否良好，資金使用是否正常，未來現(xiàn)金流量是否存在風(fēng)險，真實評價醫(yī)療機構(gòu)業(yè)績，便于接受各產(chǎn)權(quán)主體的監(jiān)督。

2 新制度需進一步完善的問題

《新會計制度（征求意見稿）》的作用是積極的，但部分會計科目定義和核算還存在著若干問題有待商榷：

2.1 對醫(yī)院投資等經(jīng)營活動核算沒有規(guī)范

現(xiàn)在醫(yī)院經(jīng)營已經(jīng)成為整個社會經(jīng)濟的重要組成部分。一方面，醫(yī)院廣泛吸納社會資金，進行自身建設(shè)和發(fā)展；另一方面，醫(yī)院利用自有的資產(chǎn)進行對外投資或興辦經(jīng)濟實體，醫(yī)院與醫(yī)院之間的兼并、聯(lián)營也在不斷發(fā)展。這些都使得醫(yī)院的財務(wù)活動復(fù)雜化，其內(nèi)容已遠遠超出了醫(yī)院財務(wù)會計制度規(guī)定的范圍。在征求意見稿的會計科目中，并沒有設(shè)立“短期投資”科目，這是否意味著醫(yī)院不可以利用閑置資金投資一些風(fēng)險低、流動性高的金融產(chǎn)品（如國債）？實際上，大多數(shù)公立醫(yī)院有非常充足的貨幣資金，如果公立醫(yī)院從事此類投資活動，會計上該如何核算？另外，醫(yī)院資金來源渠道日趨多元化。銀行貸款、個人或經(jīng)濟集團投資、融資租賃等現(xiàn)代籌資方式已廣泛被各級醫(yī)療機構(gòu)采用，醫(yī)院以其自有全部資產(chǎn)獨立對外承擔(dān)經(jīng)濟責(zé)任，這些都是醫(yī)院經(jīng)營性不斷增強的表現(xiàn)[3]。征求意見稿也沒有設(shè)立“應(yīng)付票據(jù)”科目，這是否意味著醫(yī)院不可以利用票據(jù)進行經(jīng)營活動？而現(xiàn)實的情況卻是大型醫(yī)院普遍存在通過開具票據(jù)緩解資金壓力的情況。

2.2 國庫集中支付體系需要徹底完善

現(xiàn)代醫(yī)院管理日趨規(guī)范化、科學(xué)化、信息化。實行國庫集中支付改革后，現(xiàn)有的會計電算化遠未能滿足會計改革與發(fā)展的需要。因為國庫集中支付的實現(xiàn)完全依賴于高效成熟的國庫集中支付資金管理信息系統(tǒng)的支持，這一信息保障體系要求預(yù)算單位和預(yù)算責(zé)任人、財會人員全員參與，能夠滿足預(yù)算資金的全過程控制、財務(wù)審查、往來結(jié)賬、報表匯總、多個單位的賬目以及資金管理等方面的要求，還必須解決財政部門和各預(yù)算單位之間、預(yù)算單位與各下屬部門（或單位）之間、財政部門與政府采購部門以及供應(yīng)商之間的實時財務(wù)監(jiān)控和數(shù)據(jù)動態(tài)與交流等問題，并保證數(shù)據(jù)的安全與完整工作。目前，我國以財政部門為中心的預(yù)算資金管理還未建成達到上述要求的網(wǎng)絡(luò)信息平臺，還沒有真正做到事前、事中和事后全方位監(jiān)控。

2.3 醫(yī)院藥品核算有一定局限性

新制度統(tǒng)一了藥品核算方法，要求對藥品采用個別計價法核算。如果按此要求，勢必會使醫(yī)院發(fā)藥效率低下。這是因為，同一種藥品的生產(chǎn)批次不同，價格可能不同，同次發(fā)藥可能發(fā)出了不同批次。對此有專家建議，對藥品采購按實際成本法計量，每種藥品的計量應(yīng)采用移動平均法進行計量。

2.4 醫(yī)院基本建設(shè)及日常經(jīng)營活動急需統(tǒng)一核算

在征求意見稿中，區(qū)分基建工程和在建工程中建筑工程的依據(jù)為資金來源是否為“基本建設(shè)項目資金”，該種依據(jù)資金來源區(qū)分資產(chǎn)類別的方法，顯然認為資產(chǎn)類別與資金來源存在必然聯(lián)系。實際上，醫(yī)院的建設(shè)項目資金來源有多種途徑，如流動資金、借款、捐贈等，如果按此區(qū)分，不僅限制資金的管理和使用，也可能導(dǎo)致實際處理時將會計科目混淆。再者，財政撥付的基建專項資金，在國庫集中支付方式下?lián)芨兜绞聵I(yè)經(jīng)費的“零余額賬戶用款額度”，而基建財務(wù)是獨立于事業(yè)經(jīng)費的會計核算體系，兩套相對獨立的會計核算體系不可能用同一個戶頭或款額度等會計實務(wù)性問題與《規(guī)則》銜接與吻合。

2.5 醫(yī)院會計報表體系需要完善

征求意見稿規(guī)定將“基建撥款”作為收入類項目，規(guī)定該科目發(fā)生額年末轉(zhuǎn)入“累計盈余”。但是，該盈余并非醫(yī)院的經(jīng)營性補助收入或經(jīng)營性收入，而是國家投入的資本，如此處理，勢必會虛增盈余。如果在凈資產(chǎn)中進行核算，直接作為國家投入基金處理會更客觀些。

3 新制度變化下財務(wù)人員面臨的挑戰(zhàn)

3.1 專業(yè)知識的變化要求提高業(yè)務(wù)技能

新形勢下，對會計人員應(yīng)具備的學(xué)識水平、專業(yè)知識和職業(yè)技能的要求越來越高。一名出色的財會人員除了必須擁有扎扎實實的會計理論基礎(chǔ)、嫻熟的會計實務(wù)技能、廣博的相關(guān)財經(jīng)知識外，還必須熟悉和掌握新會計制度及其相關(guān)配套操作規(guī)程。這樣，才能從較高的角度把握會計工作和財務(wù)管理的運行規(guī)律，才能從繁雜的客觀環(huán)境中作出正確的職業(yè)判斷，執(zhí)行的會計政策，作出合理的會計估計，提供真實可靠的會計信息。

3.2 需要良好的政治思想素質(zhì)

新制度的推行是一個漸進的過程，這就要求財會人員與時俱進，以大局為重，恪守會計職業(yè)道德，以良好的心態(tài)、高尚的情操和寬廣的胸懷面對新挑戰(zhàn)新問題，積極探討和創(chuàng)造性地解決難點，提出合理化建議，協(xié)助領(lǐng)導(dǎo)決策，當(dāng)好家，理好財。

[1]“高級會計”編委會.高級會計實務(wù)[M].企業(yè)管理出版社，2008.

[2]財政部,衛(wèi)生部.醫(yī)院會計制度：會計科目和會計報表[M].中國財政經(jīng)濟出版社，1998.

[3]陳躍東.對醫(yī)院會計制度改革的幾點建議[J].衛(wèi)生經(jīng)濟研究，2007，(4)：56