何建忠

我們在執(zhí)業(yè)過程當中曾經(jīng)遇到兩個同為經(jīng)營易揮發(fā)化學液體產(chǎn)品為主的甲乙貿(mào)易公司，在面對同樣的存貨損失時，由于各自的處理方法不同，造成了稅收負擔的差異。

甲企業(yè)年終盤點發(fā)現(xiàn)全年累積盤虧存貨200萬元，根據(jù)盤點表做了如下賬務處理：

借：營業(yè)外支出 2340000

貸：庫存商品 2000000

貸：應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）340000

甲企業(yè)的會計認為，由于是液體化學原料，時常有損耗，雖排除人為等因素，但為謹慎起見，仍到主管稅務機關辦理了報批手續(xù)在企業(yè)所得稅稅前扣除。

而乙公司也在年末進行了盤點，全年累計盤虧約250萬元，根據(jù)內(nèi)部管理權(quán)限經(jīng)審批后，在管理費用中列支。

借：管理費用 2500000

貸：庫存商品 2500000

憑證后面附件反映，盤點損失的原因是企業(yè)購入、倉儲、銷售過程中損耗，同時附有1.5%行業(yè)標準的復印資料，未超過行業(yè)規(guī)定標準的范圍，屬正常損耗，故而在企業(yè)所得稅稅前扣除。

同樣的存貨盤虧損失，由于對存貨正常與非正常損失的認識存在差異，從而導致甲企業(yè)增值稅進項轉(zhuǎn)出，加大了不必要的稅收負擔。下面，筆者結(jié)合實際工作，談一談存貨損失有關的財稅處理問題。

一、會計處理：

會計制度規(guī)定：存貨應當定期盤點，每年至少盤點一次。實務中通常采取實地盤點法。盤點結(jié)果與賬面記錄不符，應于期末前查明原因，并根據(jù)企業(yè)的管理權(quán)限，經(jīng)股東大會或董事會，或經(jīng)理（廠長）會議等類似機構(gòu)批準后，在期末結(jié)賬前處理完畢。

發(fā)生盤虧和毀損的存貨，在報經(jīng)批準之前，根據(jù)“存貨盤點表”，按其成本轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢”科目。報經(jīng)批準之后，再根據(jù)造成盤虧的原因，分別按以下原則處理：屬于定額內(nèi)損耗的，經(jīng)批準后轉(zhuǎn)入管理費用；屬于計量收發(fā)差錯和管理不善等原因造成的，應先扣除殘料價值，可以收回的保險賠償，再扣除責任人的賠償后，將凈損失計入管理費用；屬于自然災害或非正常原因造成的，應先扣除殘料價值及可收回的保險賠償，然后將凈損失轉(zhuǎn)入營業(yè)外支出。

二、稅收問題：

（一）增值稅的處理：

《中華人民共和國增值稅暫行條例》（國務院令第538號）第十條規(guī)定了存貨損失涉及的進項稅額轉(zhuǎn)出損失的扣除問題：非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務；非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務。上述二點與存貨有關進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。新增值稅暫行條例實施細則規(guī)定，條例第十條所稱非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質(zhì)的損失。

會計處理時，若企業(yè)發(fā)生非正常損失的購進貨物及相關應稅勞務，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。如果企業(yè)在貨物發(fā)生非正常損失之前，已將該購進貨物的增值稅進項稅額實際申報抵扣，則應當在該批貨物發(fā)生非正常損失的當期，將該批貨物的進項稅額予以轉(zhuǎn)出。

（二）企業(yè)所得稅的處理：

企業(yè)所得稅法及實施條例規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失，準予在計算應納稅所得額時扣除。

《財政部國家稅務總局關于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號）規(guī)定：資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中實際發(fā)生的、與取得應稅收入有關的資產(chǎn)損失，包括現(xiàn)金損失，存款損失，壞賬損失，貸款損失，股權(quán)投資損失，固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢、被盜損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。

第七條至第十條規(guī)定：對企業(yè)盤虧的存貨，以存貨的成本減除責任人賠償后的余額，作為存貨盤虧損失在計算應納稅所得額時扣除。

對企業(yè)毀損、報廢的存貨，以該存貨的成本減除殘值、保險賠款和責任人賠償后的余額，作為存貨毀損、報廢損失在計算應納稅所得額時扣除。

對企業(yè)被盜的存貨，以該存貨的成本減除保險賠款和責任人賠償后的余額，作為存貨被盜損失在計算應納稅所得額時扣除。

企業(yè)因存貨盤虧、毀損、報廢、被盜等原因不得從增值稅銷項稅額中抵扣的進項稅額，可以與存貨損失一起在計算應納稅所得額時扣除。

《關于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]88號）作了具體細化，企業(yè)按規(guī)定向稅務機關報送資產(chǎn)損失稅前扣除申請時，均應提供能夠證明資產(chǎn)損失確屬已實際發(fā)生的合法證據(jù)，包括：具有法律效力的外部證據(jù)和特定事項的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)。具有法律效力的外部證據(jù)，是指司法機關、行政機關、專業(yè)技術(shù)鑒定部門等依法出具的與本企業(yè)資產(chǎn)損失相關的具有法律效力的書面文件，主要包括：具有法定資質(zhì)的中介機構(gòu)的經(jīng)濟鑒定證明；保險公司對投保資產(chǎn)出具的出險調(diào)查單、理賠計算單，國家及授權(quán)專業(yè)技術(shù)鑒定部門的鑒定報告等十種外部證據(jù)。特定事項的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)，是指會計核算制度健全、內(nèi)部控制制度完善的企業(yè)，對各項資產(chǎn)發(fā)生毀損、報廢、盤虧、死亡、變質(zhì)等內(nèi)部證明或承擔責任的聲明，主要包括：有關會計核算資料和原始憑證；資產(chǎn)盤點表；企業(yè)內(nèi)部技術(shù)鑒定部門的鑒定文件或資料；企業(yè)內(nèi)部核批文件及有關情況說明；對責任人由于經(jīng)營管理責任造成損失的責任認定及賠償情況說明等七種情形。

由此可見，對企業(yè)因上述原因發(fā)生的損失，可以在辦理相關手續(xù)之后，在企業(yè)所得稅稅前扣除。

三、舉例說明：

某企業(yè)以12月25日為時點對企業(yè)的存貨進行了盤點。盤點結(jié)果是：A原料發(fā)生盤虧5萬元，經(jīng)查是由于定額內(nèi)損耗而引起的；B產(chǎn)成品盤虧10萬元，原因是倉庫保管不善造成霉爛變質(zhì)，生產(chǎn)A產(chǎn)品所用原料7萬元，進項稅額1.19萬元，殘值0.8萬元。經(jīng)理辦公會議決定，對于非正常的損失，在扣除保險公司賠款6萬元的基礎上，倉庫保管員張三賠償0.5萬元。假設不考慮其他因素，企業(yè)應作如下賬務處理：

根據(jù)盤點表：

1.借：待處理財產(chǎn)損溢—待處理流動資產(chǎn)損溢50000

貸：原材料 50000

2.借：待處理財產(chǎn)損溢—待處理流動資產(chǎn)損溢

111900

貸：產(chǎn)成品 100000

貸：應交稅金—應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）11900

3.經(jīng)批準后：

（1）借：管理費用 50000

貸：待處理財產(chǎn)損溢—待處理流動資產(chǎn)損溢50000

（2）借：其他應收款—某保險公司 60000

其他應收款—張三 5000

管理費用 38900

銀行存款 8000

貸：待處理財產(chǎn)損溢—待處理流動資產(chǎn)損溢111900

注：會計處理應在年度期末處理完畢。

4.企業(yè)所得稅：主管稅務機關審核批準之后，可在稅前扣除。如果未經(jīng)稅務機關批準，則在企業(yè)所得稅匯算清繳時調(diào)增應納稅所得額3.89萬元。

四、存貨損失處理業(yè)務中應當注意的幾個問題：

1.年末，存貨損失應在會計上進行必要的賬務處理。通常情況下，稅務機關受理企業(yè)當年的資產(chǎn)損失審批申請的截止日為本年度終了后第45日。如果批準的，年度納稅申報表不作調(diào)整。如果沒有批準，則需調(diào)增應納稅所得額。

2.存貨跌價準備不能稅前扣除：會計上可能由于某種原因計提了存貨跌價準備，但稅法上不予認可，需調(diào)增當年的應納稅所得額。如果以后年度處置或轉(zhuǎn)回時，通過年度納稅申報表作納稅調(diào)減。

3.從2009年1月1日開始，538號令規(guī)定的存貨發(fā)生損失需進項稅額轉(zhuǎn)出的情形中已不包括自然災害損失和其它非正常損失，只有因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質(zhì)的損失三項內(nèi)容。自然災害發(fā)生的非正常損失，新的增值稅條例規(guī)定不需進項轉(zhuǎn)出，但企業(yè)所得稅上仍需報批。

4.正常處置不需報批：企業(yè)在正常經(jīng)營管理活動中因銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣而產(chǎn)生的存貨損失；企業(yè)各項存貨發(fā)生的正常損耗，由企業(yè)自行計算扣除，不需報批。

5.不得提前或延后扣除：企業(yè)發(fā)生的存貨損失，應在實際確認或者實際發(fā)生的當年申報扣除，不得提前或延后扣除。如果確實存在時間差異的，報主管稅務機關審批后，調(diào)整發(fā)生年度的應納稅所得額。這點上，比以前規(guī)定要寬松些。

6.損耗標準問題：有些損失很難劃分為合理損耗還是非正常損失，現(xiàn)行會計與稅法都沒有特別規(guī)定，實務中通常是以行業(yè)標準來衡量。有行業(yè)標準的按行業(yè)標準執(zhí)行。沒有的，可以根據(jù)企業(yè)多年的實際情況，制訂企業(yè)的內(nèi)部標準，報稅務部門備案。

7.存貨損失報批量化已明確：單項或批量金額較?。ㄕ计髽I(yè)同類存貨10%以下、或減少當年應納稅所得、增加虧損10%以下、或10萬元以下）的存貨，由企業(yè)內(nèi)部有關技術(shù)部門出具技術(shù)鑒定證明；單項或批量金額超過上述規(guī)定標準的較大存貨，應取得專業(yè)技術(shù)鑒定部門的鑒定報告或者具有法定資質(zhì)中介機構(gòu)出具的經(jīng)濟鑒定證明。因此，企業(yè)應根據(jù)規(guī)定辦理相關手續(xù)。