金圣勇

一、相關(guān)規(guī)定及解讀

（一）規(guī)定

1.賬務處理的規(guī)定

《企業(yè)會計準則第19號—外幣折算》（以下簡稱外幣折算準則）規(guī)定：企業(yè)對于發(fā)生的外幣交易，應當將外幣金額折算為記賬本金額；初始確認時，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確認的、與交易發(fā)生日即期匯率相近的匯率折算；資產(chǎn)負債表日，對于外幣貨幣性項目，應采用資產(chǎn)負債表日即期匯率折算，其利得或損失（匯兌差額）計入當期損益。

2.現(xiàn)金流量折算的規(guī)定

《企業(yè)會計準則第31號—現(xiàn)金流量表》（以下簡稱現(xiàn)金流量表準則）規(guī)定：外幣現(xiàn)金流量和境外子公司的現(xiàn)金流量，應當采用現(xiàn)金流量發(fā)生日的即期匯率或按照系統(tǒng)合理的方法確定、與現(xiàn)金流量發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算；匯率變動對現(xiàn)金的影響額，應當作為調(diào)節(jié)項目，在現(xiàn)金流量表中單獨列報。

（二）對以上規(guī)定的解讀

1.近似匯率

上述兩個準則中都提到可以采用“系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易（現(xiàn)金流量）發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算”。這“近似的匯率”（以下簡稱近似匯率），通常指當期平均匯率或加權(quán)平均匯率，也有采用期初匯率的；但是無論采用平均匯率還是加權(quán)平均匯率，或者其他方法確定與即期匯率近似的匯率，該方法在前后各期應保持一致。

2.兩準則匯率規(guī)范的異同

以上外幣折算準則和現(xiàn)金流量表準則中有關(guān)外幣折算的匯率應用，粗看起來基本相同，但深究其內(nèi)涵，卻是分別規(guī)定的。比如，一個企業(yè)如果采用交易發(fā)生日即期匯率（以下簡稱當日匯率）作外幣交易的初始確認，而采用近似匯率折算現(xiàn)金流量，或者以近似匯率作外幣交易的初始確認，而以當日匯率折算現(xiàn)金流量，盡管其結(jié)果會導致確認交易的金額與現(xiàn)金流量不一致，但仍應認為該企業(yè)的做法不違反相關(guān)規(guī)定。如果解讀為該兩準則這方面的規(guī)定是一致的，則現(xiàn)金流量表準則中關(guān)于外幣現(xiàn)金流量折算的規(guī)范應改為“外幣現(xiàn)金流量，應當采用與外幣交易初始確認相一致的匯率折算”。

二、匯率變動對現(xiàn)金的影響因素分析

（一）確認外幣交易和折算現(xiàn)金流量均采用相同匯率時的影響

如果外幣交易發(fā)生和折算現(xiàn)金流量均采用當日匯率折算，則外幣現(xiàn)金收付時，“匯率變動對現(xiàn)金的影響額”為0。但是，每逢期末（即“資產(chǎn)負債表日”），外幣賬戶余額要按資產(chǎn)負債表日即期匯率（以下簡稱期末匯率）折合為記賬本位幣（以下簡稱本位幣），即調(diào)整外幣賬戶本位幣余額，調(diào)整的發(fā)生額并不形成經(jīng)營、投資、籌資活動的現(xiàn)金流量，但卻會引起“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的凈增加額”的變動，形成對本位幣現(xiàn)金余額的影響，在編制現(xiàn)金流量表時：

外幣現(xiàn)金流量與外幣交易確認采用同一種“匯率時匯率變動對現(xiàn)金的影響額”＝每期期末外幣現(xiàn)金賬戶本位幣余額的調(diào)增額合計－每期期末外幣現(xiàn)金賬戶本位幣余額的調(diào)減額合計

（二）確認外幣交易和折算現(xiàn)金流量采用不同匯率時的影響

如果確認外幣交易時采用當日匯率，而折算現(xiàn)金流量時采用近似匯率，或者相反，確認外幣交易時采用近似匯率，但折算現(xiàn)金流量時采用當日匯率，或者確認外幣交易和折算現(xiàn)金流量采用不同的近似匯率，則匯率變動（或差異，下同）對現(xiàn)金的影響由三方面因素構(gòu)成：

1.期內(nèi)收入外幣現(xiàn)金匯率變動對現(xiàn)金的影響額=∑［期內(nèi)某日收入某種外幣現(xiàn)金數(shù)量×（確認外幣交易采用的匯率-折算外幣現(xiàn)金流量采用的匯率）］

2.期內(nèi)付出外幣現(xiàn)金匯率變動對現(xiàn)金的影響額=∑［期內(nèi)某日收入某種外幣現(xiàn)金數(shù)量×（折算外幣現(xiàn)金流量采用的匯率-確認外幣交易采用的匯率）］

3.調(diào)整外幣現(xiàn)金賬戶本位幣余額對現(xiàn)金的影響額=∑（每期末結(jié)存外幣現(xiàn)金數(shù)量×期末匯率-期末調(diào)整前外幣現(xiàn)金賬戶本位幣余額）

以上三項合計，為確認外幣交易與折算現(xiàn)金流量采用不同匯率時，現(xiàn)金流量表“匯率變動對現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的影響額”項目（以下簡稱“匯率變動對現(xiàn)金的影響額”項目）應填報金額。

應予強調(diào)說明的是，本文中的“期”，既可能是“月”，也可能“季”“、年”，但與在公式中的“期初”、“期末”以及“平均匯率”所涉及的“期”，必須采用同一“會計期間”。

三、相關(guān)的調(diào)整分錄

采用直接法編制現(xiàn)金流量表時，因為該方法主要操作程序是對已發(fā)生的會計業(yè)務進行調(diào)整，得出相關(guān)項目的現(xiàn)金流量，因此一般不直接采用以上公式計算匯率變動對現(xiàn)金的影響，而上述計算公式一般應用于對調(diào)整分錄計算出的“影響額”的正確性進行測試。實際操作時，應將“匯率變動對現(xiàn)金的影響額”和經(jīng)營、投資、籌資活動現(xiàn)金流量，與會計記錄的相關(guān)科目發(fā)生額一并代入調(diào)整分錄，然后對“影響額”進行加總，計算出現(xiàn)金流量表中“匯率變動對現(xiàn)金的影響額”項目應填寫金額。其具體方法為：

1.確認外幣交易采用的匯率與折算現(xiàn)金流量的匯率不同對“現(xiàn)金的影響額”。如果外幣現(xiàn)金收付與折算現(xiàn)金流量都采用同一匯率，這一“影響額”則為0；確認外幣交易采用的匯率與折算現(xiàn)金流量采用的匯率不一致的，其形成的差額應作為“匯率變動對現(xiàn)金的影響額”的一部分：相應的調(diào)整分錄如下：（1）計算收入外幣現(xiàn)金的影響：按折算現(xiàn)金流量采用的匯率計算的現(xiàn)金流量，借記“××活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量－××收到的現(xiàn)金”項目；按會計賬面記錄，貸記“主營業(yè)務收入”、“應收賬款”、“固定資產(chǎn)清理”等項目；按其差額，貸（或借）記“匯率變動對現(xiàn)金的影響額”項目。（2）計算付出外幣現(xiàn)金的影響：按會計賬面記錄，借記“物資采購”、“在建工程”、“應付賬款”等項目；按折算現(xiàn)金流量采用的匯率計算的現(xiàn)金流量，貸記“××活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量－××付出的現(xiàn)金”項目；按其差額，借（或貸）記“匯率變動對現(xiàn)金的影響額”項目。

2.期末調(diào)整外幣現(xiàn)金賬戶本位幣余額“對現(xiàn)金的影響額”。期末調(diào)整外幣現(xiàn)金賬戶本位幣余額的“匯兌差額”，均應作為“匯率變動對現(xiàn)金的影響額”構(gòu)成內(nèi)容。其調(diào)整分錄為：調(diào)整增加本位幣余額的，借記“匯率變動對現(xiàn)金的影響額”項目，貸記“財務費用”、“匯兌損益”等科目；調(diào)整減少本位幣余額的，作相反分錄。

以上兩方面“影響額”的合計，應與上述按幾項因素所列公式計算的“影響額”的合計數(shù)相等，也即現(xiàn)金流量表“匯率變動對現(xiàn)金的影響額”項目應填寫金額。

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四、例題

例，A公司執(zhí)行新會計準則，以人民幣為記賬本位幣，該公司只有外幣現(xiàn)金賬戶一戶（銀行存款、N國貨幣、貨幣代號R），每季末調(diào)整外幣賬戶本位幣余額，年內(nèi)發(fā)生外幣現(xiàn)金收付業(yè)務各2筆，具體業(yè)務發(fā)生時及各期末匯率見附表。

假定：（1）確認外幣交易和折算外幣現(xiàn)金流量均采用業(yè)務發(fā)生的當日匯率記賬；（2）采用當日匯率確認外幣交易，采用每季平均匯率折算外幣現(xiàn)金流量；（3）期末調(diào)整外幣余額的損益均計入財務費用。試計算“匯率變動對現(xiàn)金的影響額”。

（一）模擬記賬（見表一）

（二）分析不同匯率下匯率變動（差異）對現(xiàn)金的影響及處理（見表二）

（三）結(jié)論

1.如果A公司確認外幣交易與折算外幣現(xiàn)金流量都采用當日匯率，則現(xiàn)金流量表“匯率變動對現(xiàn)金的影響額”項目應填列金額為-25萬元。

2.如果A公司確認外幣交易采用當日匯率，折算現(xiàn)金流量采用每季平均匯率，則現(xiàn)金流量表“匯率變動對現(xiàn)金的影響額”項目應填列金額為-19萬元。