金 燕

一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的基本理論

1.理論基礎(chǔ)

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間的差額分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會(huì)計(jì)期間利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法較為完全地體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀，在所得稅的會(huì)計(jì)核算方面貫徹了資產(chǎn)、負(fù)債的界定。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理論基礎(chǔ)是依據(jù)業(yè)主權(quán)益理論，從凈資產(chǎn)的角度計(jì)算利潤(rùn)總額并計(jì)算所得稅費(fèi)用。資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為對(duì)企業(yè)收益的計(jì)量就是對(duì)業(yè)主權(quán)益的計(jì)量，資產(chǎn)增加與負(fù)債減少時(shí)就會(huì)產(chǎn)生收益，企業(yè)本期的利潤(rùn)總額主要是本期凈資產(chǎn)增減變動(dòng)的結(jié)果，凈資產(chǎn)在價(jià)值量上等于資產(chǎn)減負(fù)債。把所得稅費(fèi)用與企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債聯(lián)系起來(lái)，比用收入和費(fèi)用計(jì)算所得稅能更好的體現(xiàn)資本保全的原則。

2.核心點(diǎn)

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的關(guān)鍵是計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異。暫時(shí)性差異，是指一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異源于資產(chǎn)的賬面價(jià)值高于計(jì)稅基礎(chǔ)，或負(fù)債的賬面價(jià)值低于計(jì)稅基礎(chǔ)。前者意味著在未來(lái)期間按資產(chǎn)賬面價(jià)值收回的經(jīng)濟(jì)利益大于計(jì)稅時(shí)的可抵扣金額，后者意味著在未來(lái)期間償還的經(jīng)濟(jì)利益小而不能抵扣應(yīng)稅收益的金額大，兩者的差額作為未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額而應(yīng)交納所得稅，從而導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，并相應(yīng)地確認(rèn)—項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債；可抵扣暫時(shí)性差異源于資產(chǎn)的賬面價(jià)值低于計(jì)稅基礎(chǔ)，或負(fù)債的賬面價(jià)值高于計(jì)稅基礎(chǔ)。前者意味著資產(chǎn)在未來(lái)期間可收回的經(jīng)濟(jì)利益小而計(jì)稅時(shí)可抵扣金額大，后者意味著在未來(lái)期間償還的經(jīng)濟(jì)利益大而不能抵扣應(yīng)稅收益的金額小，兩者差額可抵減未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額，表現(xiàn)為所得稅支付額減少而使經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，相應(yīng)地，確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。若存在暫時(shí)性差異就表明資產(chǎn)或負(fù)債將在未來(lái)期間導(dǎo)致所得稅流入或流出企業(yè)，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要求將這一影響確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債。上述分析如下圖所示：

二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下企業(yè)所得稅的核算

1.核算的一般程序

計(jì)量利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用由當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用兩部分組成，其中，當(dāng)期所得稅是指當(dāng)期發(fā)生的交易或事項(xiàng)按照適用的稅率計(jì)算確定的當(dāng)期應(yīng)交所得稅；遞延所得稅是當(dāng)期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額的綜合結(jié)果。所得稅費(fèi)用的計(jì)算可用公式表示為：所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅費(fèi)用+遞延所得稅費(fèi)用。其中：

當(dāng)期所得稅費(fèi)用=應(yīng)納稅所得額×當(dāng)期適用稅率；

應(yīng)納稅所得額＝稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)＋（－）永久性差異＋（－）暫時(shí)性差異

遞延所得稅費(fèi)用（遞延所得稅收益）=（期末遞延所得稅負(fù)債一期初遞延所得稅負(fù)債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)一期初遞延所得稅資產(chǎn)）。

2.核算舉例

[例]甲企業(yè)適用33%所得稅稅率，2006年利潤(rùn)總額750萬(wàn)元（稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)）。會(huì)計(jì)與稅收之間差異包括：

（1）國(guó)債利息收入：50萬(wàn)元

（2）稅款滯納金：60萬(wàn)元

（3）交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值增加：60萬(wàn)元

（4）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備：200萬(wàn)元

（5）售后服務(wù)預(yù)計(jì)費(fèi)用：100萬(wàn)元

采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法作如下處理：

第一步，分析計(jì)算應(yīng)交所得稅（即當(dāng)期所得稅）：

稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)：750萬(wàn)元

調(diào)整永久性差異：

（1）國(guó)債利息收入：-50萬(wàn)元

（2）稅款滯納金：＋60萬(wàn)元

調(diào)整暫時(shí)性差異：

（3）交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值增加：-60萬(wàn)元

（4）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備：＋200萬(wàn)元

（5）售后服務(wù)預(yù)計(jì)費(fèi)用：＋100萬(wàn)元

應(yīng)納稅所得額：1000萬(wàn)元，所得稅稅率：33%

應(yīng)交所得稅=當(dāng)期所得稅：330萬(wàn)元

第二步，分析計(jì)算暫時(shí)性差異影響納稅金額，確定當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額：

?

第三步，計(jì)算遞延所得稅：

遞延所得稅＝遞延所得稅負(fù)債－遞延所得稅資產(chǎn)＝19.8－66－33＝-79.2（萬(wàn)元）

第四步，計(jì)算所得稅費(fèi)用：

所得稅費(fèi)用＝當(dāng)期所得稅＋遞延所得稅＝330＋（-79.2）＝250.8（萬(wàn)元）

第五步，賬務(wù)處理：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 990000

貸：所得稅費(fèi)用 990000

借：所得稅費(fèi)用 198000

貸：遞延所得稅負(fù)債 198000

借：所得稅費(fèi)用 3300000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交所得稅 3300000

三、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的優(yōu)勢(shì)

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法作為現(xiàn)行所得稅會(huì)計(jì)處理方法，引入暫時(shí)性差異，由時(shí)間性差異變?yōu)闀簳r(shí)性差異，與過(guò)去的利潤(rùn)表債務(wù)法相比較的優(yōu)勢(shì)主要表現(xiàn)在：

1.理論更科學(xué)

利潤(rùn)表債務(wù)法用“收入／費(fèi)用觀”定義收益，強(qiáng)調(diào)收益是收入與費(fèi)用的配比，從而注意的是收入或費(fèi)用在會(huì)計(jì)與稅法中確認(rèn)的差異。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則依據(jù)“資產(chǎn)／負(fù)債觀”定義收益，把資產(chǎn)負(fù)債表作為最重要的會(huì)計(jì)報(bào)表，同時(shí)遵循了相關(guān)性原則、歷史成本原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制相結(jié)合原則等，通過(guò)計(jì)算暫時(shí)性差異，全面確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，將每一會(huì)計(jì)期間遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債余額的變化確認(rèn)為收益，強(qiáng)調(diào)全面收益概念。

2.反映更全面

利潤(rùn)表債務(wù)法的核算對(duì)象是“時(shí)間性差異”，強(qiáng)調(diào)差異的形成以及差異的轉(zhuǎn)回；而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則是以“暫時(shí)性差異”為核算對(duì)象，更強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容和原因。且從內(nèi)涵來(lái)看，暫時(shí)性差異比時(shí)間性差異的范圍更廣泛，它不僅包括所有的時(shí)間性差異，還包括所有的不屬于時(shí)間性差異的其他暫時(shí)性差異。所以，它能夠提供更多的對(duì)決策有用的信息。

3.操作更簡(jiǎn)單

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在稅率變動(dòng)情況下核算更簡(jiǎn)化。無(wú)論未來(lái)稅率變動(dòng)多少次，調(diào)整的所得稅費(fèi)用均采用一次性計(jì)入方式，核算方法比利潤(rùn)表債務(wù)法采用分次、逐次調(diào)整法更為簡(jiǎn)化。

4.國(guó)家稅收更具保障性

企業(yè)操縱利潤(rùn)與逃避稅收方法中的一個(gè)共同點(diǎn)就是從利潤(rùn)表出發(fā)，調(diào)高或隱藏利潤(rùn)，利潤(rùn)表債務(wù)法由于是以“收入、費(fèi)用”定義收益，為操縱利潤(rùn)與逃避稅收提供了便利條件，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法后，會(huì)計(jì)信息得以更為詳細(xì)、廣泛地披露，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)透明度進(jìn)一步提高，有利于遏制企業(yè)惡意操縱利潤(rùn)與逃避稅收的行為。