鄧力文

提要伴隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷發(fā)展，改革開(kāi)放的推進(jìn)，上市公司數(shù)量和業(yè)務(wù)日益復(fù)雜，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)獨(dú)立性顯得日益重要。本文對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)獨(dú)立性現(xiàn)狀進(jìn)行分析和思考。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)師事務(wù)所；審計(jì)；獨(dú)立性

中圖分類號(hào)：F239文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

一、我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)現(xiàn)狀

隨著企業(yè)上市、并購(gòu)數(shù)量的不斷增加，同時(shí)我國(guó)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)向外資會(huì)計(jì)公司開(kāi)放，具有先進(jìn)技術(shù)和科學(xué)管理機(jī)制的國(guó)際知名會(huì)計(jì)公司不斷涌入，在國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所不斷融入的現(xiàn)實(shí)背景下，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的競(jìng)爭(zhēng)壓力將不斷增大。在審計(jì)技術(shù)及相關(guān)法令不斷推陳出新與競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的經(jīng)營(yíng)環(huán)境下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并已成為我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一種競(jìng)爭(zhēng)策略。伴隨著事務(wù)所合并，隨之而來(lái)的是會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)和該領(lǐng)域的巨大變化，從而會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性問(wèn)題更加備受重視。

根據(jù)COSO的研究調(diào)查發(fā)現(xiàn)，在歷史上各類上市公司財(cái)務(wù)舞弊案中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師卷入舞弊的情況甚為嚴(yán)重。在美國(guó)證券交易委員會(huì)點(diǎn)名批評(píng)的195個(gè)案例中，牽涉注冊(cè)會(huì)計(jì)師的案例就有56個(gè)，占到舞弊案例總?cè)藬?shù)的28.7%。其中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接參與舞弊的有30個(gè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師犯有過(guò)失行為的有26個(gè)。同時(shí)，舞弊公司更換外部審計(jì)人員的頻率也較為頻繁。有超過(guò)25%的公司在最后一個(gè)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告至最后一次舞弊的期間內(nèi)更換過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

自我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的建立至今，雖然時(shí)間才短短的十余年，但是財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案例卻也不少?！碍偯裨础?、“紅光實(shí)業(yè)”、“東方鍋爐”等財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案例，不僅給我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的公信度和在社會(huì)上的職業(yè)形象造成不良影響，也給國(guó)家和社會(huì)公眾帶來(lái)巨大的經(jīng)濟(jì)損失，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的自身獨(dú)立性和公信度受到社會(huì)質(zhì)疑。注冊(cè)會(huì)計(jì)師卷入舞弊的原因來(lái)自于多個(gè)方面，其中會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中自身獨(dú)立性能否保障是眾多財(cái)務(wù)舞弊行為不能夠在審計(jì)過(guò)程中有效發(fā)現(xiàn)的重要原因之一。

二、我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)獨(dú)立性問(wèn)題分析

由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的定義，獨(dú)立性要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中要保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，這種心態(tài)能使審計(jì)意見(jiàn)不受有損于職業(yè)判斷的任何因素的影響，使人能公正行事，保持客觀和職業(yè)謹(jǐn)慎；注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持形式上的獨(dú)立性，可以有效地避免出現(xiàn)重大的失實(shí)情況，致使有用充分信息的理性第三方合理推定會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者鑒定小組成員的公正性、客觀性或職業(yè)謹(jǐn)慎性受到威脅。注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及見(jiàn)證小組成員的獨(dú)立性要求其對(duì)于向?qū)徲?jì)客戶提供的鑒證業(yè)務(wù)和審計(jì)報(bào)告獨(dú)立于該客戶。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)自身的專業(yè)勝任能力和會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德既要對(duì)受查客戶負(fù)責(zé)，同時(shí)也要對(duì)社會(huì)公眾負(fù)責(zé)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)受查客戶的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審查，并做出審計(jì)報(bào)告和審計(jì)意見(jiàn)。在我國(guó)審計(jì)報(bào)告主要包括四類：無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告、有保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告、拒絕表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告和否定意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。

在會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其客戶進(jìn)行審計(jì)的同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展又依賴于所服務(wù)的客戶。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在經(jīng)濟(jì)上對(duì)客戶的依賴性一定程度上影響著會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性。

經(jīng)濟(jì)上過(guò)分依賴客戶是導(dǎo)致獨(dú)立性受損的重要原因之一，因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所與受查客戶之間是服務(wù)與被服務(wù)的關(guān)系，會(huì)計(jì)師事務(wù)所由受查客戶聘請(qǐng)和雇傭。故而會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其對(duì)客戶的審計(jì)過(guò)程中很容易受到受查客戶的影響，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能基于這種客戶的影響做出對(duì)于客戶有利的財(cái)務(wù)報(bào)告。當(dāng)被某受查客戶所雇用的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，這種對(duì)于客戶的依賴性更為明顯，也就意味著中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)獨(dú)立性更容易受到損害。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否保證其審計(jì)服務(wù)質(zhì)量和審計(jì)有效性，取決于該會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中是否有能力抗拒委托者的施壓，能否在其壓力下有效地維持自身獨(dú)立性。通過(guò)研究我們可以發(fā)現(xiàn)，當(dāng)被雇傭會(huì)計(jì)師事務(wù)所為中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，其所服務(wù)的客戶數(shù)量必定相對(duì)于大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所更少。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所是屬于自營(yíng)性的行業(yè)，這使得中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于自身的客戶更加依賴，這種依賴性主要來(lái)自于經(jīng)濟(jì)上的依賴，以及想長(zhǎng)期擁有此項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的動(dòng)力驅(qū)動(dòng)。故而會(huì)很注意會(huì)導(dǎo)致失去其所服務(wù)客戶的行為，對(duì)于不利于保留該項(xiàng)服務(wù)客戶的行為盡量避免。所以，即使該會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)該客戶存在財(cái)務(wù)舞弊行為，有可能基于會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身對(duì)該客戶的經(jīng)濟(jì)依賴性而做出無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告或更有利于該客戶的審計(jì)意見(jiàn)。

另一方面，對(duì)于大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，其業(yè)務(wù)服務(wù)的規(guī)模更大，受查的客戶更為廣泛。大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所受查的客戶數(shù)量上的優(yōu)勢(shì)將有利于降低單一客戶對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所有效審計(jì)過(guò)程的影響。因此，大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于個(gè)別所服務(wù)的客戶在經(jīng)濟(jì)上的依賴程度將會(huì)明顯低于中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，從而有利于保證大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)有的審計(jì)獨(dú)立性和專業(yè)性，提高自身在社會(huì)公眾中的公信度。

以單一受查客戶的規(guī)模相對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所全部的受查客戶規(guī)模，來(lái)衡量會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)濟(jì)依賴度，我們可以發(fā)現(xiàn)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)活動(dòng)相對(duì)于中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，具有更高的獨(dú)立性，且有較高的審計(jì)質(zhì)量?；谏鲜龇治?，我們可以看到會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模和其審計(jì)獨(dú)立性成正比關(guān)系，即規(guī)模越大，其獨(dú)立性越強(qiáng)；規(guī)模越小，其獨(dú)立性就越弱。會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其受查客戶的經(jīng)濟(jì)依賴程度愈高，就愈可能為了保有該客戶而使得自身的獨(dú)立性不能得到充分、合理的保證，因此很容易迫于客戶的影響出具有利于受查客戶的審計(jì)意見(jiàn)。

另一方面，對(duì)于受查客戶而言，大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告和審計(jì)意見(jiàn)相對(duì)于中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言所具有的公信度，更有利于受查客戶的信息披露，加強(qiáng)了投資者的投資信心和促進(jìn)投資者的投資行為。相對(duì)于整個(gè)市場(chǎng)而言，有效的信息提供有利于市場(chǎng)投資者的理性決策，從而能夠提高市場(chǎng)的有效性，使得資源在市場(chǎng)上更好、更充分地進(jìn)行有效分配，促進(jìn)整個(gè)宏觀經(jīng)濟(jì)的持續(xù)健康發(fā)展。

三、對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)獨(dú)立性的思考

從近年來(lái)發(fā)生的財(cái)務(wù)舞弊案件中，我們可以看到要想保證我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)就要加強(qiáng)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)的發(fā)展。要提高我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)的水平，樹(shù)立起會(huì)計(jì)師的職業(yè)信譽(yù)和良好的職業(yè)形象，關(guān)鍵在于提高我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性。在這種日益嚴(yán)峻的職業(yè)環(huán)境下，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所只有走合并之路，才能夠提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)獨(dú)立性，從而提高自身的審計(jì)有效性和公信度。塑造我國(guó)自己的會(huì)計(jì)師事務(wù)所優(yōu)秀品牌，才能與國(guó)際會(huì)計(jì)公司在國(guó)內(nèi)市場(chǎng)上進(jìn)行有力的競(jìng)爭(zhēng)，進(jìn)而求得生存和發(fā)展。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并將有利于提高其自身的審計(jì)獨(dú)立性，提高社會(huì)公信度；走會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的道路無(wú)疑將有利于加強(qiáng)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與國(guó)際會(huì)計(jì)公司在該行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)能力，促進(jìn)和推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并將對(duì)于加強(qiáng)我國(guó)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展、促進(jìn)社會(huì)和政府的有效管理以及我國(guó)資本市場(chǎng)的持續(xù)健康發(fā)展起到重要作用。

（作者單位：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）