摘要:本文分析了經(jīng)濟增加值法結(jié)合ABC法的原理分析及可行性,闡述了ABC方法和EVA方法相結(jié)合的優(yōu)點,并給出了基于ABC與EVA法的銀行產(chǎn)品成本核算步驟。通過該方法,可以獲得更為準(zhǔn)確、科學(xué)和全面的成本信息,從而為銀行管理決策提供指導(dǎo)。

關(guān)鍵詞:作業(yè)成本法 經(jīng)濟增加值 銀行 成本核算

隨著經(jīng)濟全球化的推進,以及外資銀行在中國市場的搶灘登陸,我國的商業(yè)銀行面對著國際國內(nèi)兩方面市場的競爭和挑戰(zhàn),銀行之間的競爭日趨激烈。如何運用先進的管理、技術(shù)手段,構(gòu)筑行業(yè)競爭優(yōu)勢顯得尤為必要。作業(yè)成本法以及經(jīng)濟增加值法,作為管理會計的新方法體系,通過有效的成本計算和績效評價,應(yīng)用服務(wù)于提高經(jīng)營效率和財務(wù)效率,實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化目標(biāo)。以往的文獻更多地介紹單一方法在企業(yè)會計體系中的應(yīng)用,然而隨著研究以及應(yīng)用實踐發(fā)現(xiàn),通過將作業(yè)成本法與經(jīng)濟增加值方法綜合應(yīng)用,更能彌補單一方法所存在的缺陷。本文探討了基于作業(yè)成本法與經(jīng)濟增加值法的銀行產(chǎn)品成本核算,以期準(zhǔn)確的提供銀行產(chǎn)品成本信息,為管理層決策提供準(zhǔn)確依據(jù)。

一、ABC與EVA法的理論分析

(一)ABC法的原理。西方國家于八十年代末開始研究作業(yè)成本法(Activity Based Costing),它是以作業(yè)(activity)為核心,確認和計量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè),將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計入作業(yè),然后選擇成本動因,將所有作業(yè)成本分配給成本計算對象(產(chǎn)品或服務(wù))的一種成本計算方法。作業(yè)成本法的指導(dǎo)思想是 “成本對象消耗作業(yè),作業(yè)消耗資源”。作業(yè)成本法把直接成本和間接成本(包括期間費用)作為產(chǎn)品(服務(wù))消耗作業(yè)的成本同等地對待,拓寬了成本的計算范圍,使計算出來的產(chǎn)品(服務(wù))成本更準(zhǔn)確真實。ABC 法所提供的成本信息能夠促使企業(yè)管理人員重新設(shè)計價值鏈上的作業(yè)活動, 以節(jié)約企業(yè)資源。作業(yè)成本法將作業(yè)動因深入到作業(yè)層次, 為企業(yè)管理者提供更為精確的成本信息, 提高了決策、計劃、控制的科學(xué)性和有效性, 最終達到提高企業(yè)市場競爭能力和盈利能力、增加企業(yè)價值的目的。

由于ABC法所展現(xiàn)出來的科學(xué)性和準(zhǔn)確性,大量文獻致力于研究該方法在各個領(lǐng)域的應(yīng)用。作業(yè)成本法在商業(yè)銀行中的應(yīng)用也毫不例外,如趙息, 吳舒弋(2004)探討了作業(yè)成本法在商業(yè)銀行的推行對其在戰(zhàn)略領(lǐng)先方面的重要作用;謝獲寶(2003)、周景昆(2005)、劉姝威(2005)、符文平(2008)、劉智英(2008)等在文獻中均探討了作業(yè)成本法在商業(yè)銀行中的應(yīng)用。

(二)EVA法的原理。EVA財務(wù)管理系統(tǒng)是由美國斯特恩?斯圖爾特咨詢公司(Stern Stewart &Co.;)在20世紀(jì)80年代末所提出的一種業(yè)績評價與激勵系統(tǒng)。EVA的核心理念是資本效率,即資本回報與資本成本的差額,這一理念強調(diào)了對資本成本包括股權(quán)成本的扣除,是以股東價值為核心且符合經(jīng)濟現(xiàn)實的理念[1]。銀行應(yīng)用EVA的實質(zhì)就是扣除全部資本成本后的剩余收益,在稅后凈利潤的基礎(chǔ)上同時考慮了權(quán)益資本的成本,是從銀行股東角度定義銀行創(chuàng)造的利潤。長久以來股權(quán)資本一直被視為免費的,忽視了它實際上是最貴的資本,EVA 正是體現(xiàn)了這一資本付費的意識,只有當(dāng)銀行的稅后收益高于投資的機會成本時,該項投資才是真正盈利的,使得經(jīng)營者考慮留存收益的機會成本,定量地衡量每個時期銀行為股東創(chuàng)造或毀損的價值,從而扭經(jīng)營者目標(biāo)與股東目標(biāo)達到一致。EVA 指標(biāo)最大化與股東投資價值最大化相一致,從而克服了傳統(tǒng)業(yè)績衡量指標(biāo)的最大缺陷,減少了代理成本。

(三)ABC與EVA相結(jié)合的優(yōu)點。銀行業(yè)業(yè)務(wù)種類繁多,各商業(yè)銀行都有其自身的主要業(yè)務(wù)和非主要業(yè)務(wù),如何分辨哪些業(yè)務(wù)在商業(yè)銀行內(nèi)部的運轉(zhuǎn)中為商業(yè)銀行創(chuàng)造了價值,哪些業(yè)務(wù)卻在消耗商業(yè)銀行內(nèi)部的人力、物力、財力,則需要一種較為客觀的成本計算方法。

作業(yè)成本法作為一種成本計算方法,使成本信息的獲得更為科學(xué)和準(zhǔn)確。但在今天激烈的競爭環(huán)境中,單純的成本信息已不能使銀行獲得和保持長期的競爭優(yōu)勢和價值創(chuàng)造能力,作業(yè)成本法僅僅考慮了與利潤表相關(guān)的經(jīng)營成本而忽視了資產(chǎn)負債表中的資本成本。僅僅是保證了企業(yè)的利潤實現(xiàn),卻無法反映企業(yè)價值創(chuàng)造,這一問題,在資本數(shù)量較大、資本成本較高的企業(yè)更為嚴重。為了改進作業(yè)成本法的成本信息的決策有用性,應(yīng)該把作業(yè)成本法與經(jīng)濟增加值(Economic Value Added,EVA)結(jié)合起來,以對作業(yè)成本法忽視資本成本、低估產(chǎn)品成本的情況進行矯正。

下圖為結(jié)合ABC與EVA法的產(chǎn)品成本形成過程。該圖借鑒并改進了潘飛等(2006)的ABC與EVA整合下產(chǎn)品成本形成過程圖。

二、基于ABC與EVA法的成本核算步驟

與作業(yè)成本法相比,整合后的方法多了計算產(chǎn)品的資本成本這一步驟。

(1)分析財務(wù)報表。分析財務(wù)報表,確認直接成本、間接成本以及資本成本。直接成本和間接成本通過利潤表的分析獲得,資本成本通過資產(chǎn)負債表估算獲得。

(2)確定作業(yè)中心、作業(yè)、作業(yè)動因、資源動因、資本動因。作業(yè):作業(yè)是企業(yè)為提供一定數(shù)量的產(chǎn)品或勞務(wù)而消耗人力、物力、技術(shù)、智能等資源的活動,在確定消耗資源的作業(yè)的過程中,可以先分幾個大的作業(yè)中心,再對作業(yè)中心進行細分。

資源動因反映了作業(yè)消耗資源的起因,是資源費用歸集到作業(yè)的依據(jù)。作業(yè)動因是指作業(yè)貢獻于最終產(chǎn)品的方式與原因,是表示成本對象或者其他作業(yè)對于作業(yè)需求的強度和頻率的最恰當(dāng)?shù)膯我粩?shù)量度量標(biāo)準(zhǔn),它用來把作業(yè)成本分配到成本對象或者其他作業(yè),它反映了產(chǎn)品消耗作業(yè)的情況。同樣資本成本動因為作業(yè)消耗資本的起因,將資本消耗歸集到作業(yè)的依據(jù)。

根據(jù)各個作業(yè)的資源消耗和資本使用情況,分別確定作業(yè)成本動因和資本成本動因。

目前商業(yè)銀行業(yè)務(wù)活動所消耗的資源一般分為五大類,即人事費(包括薪金、福利費等)、場地費(包括房租、水電費等)、折攤費(包括交通工具、各種設(shè)備的折舊)、事務(wù)費(包括交通費、電腦作業(yè)費、印刷費等)、其他非作業(yè)性費用(包括廣告費、交際費等)。主要作業(yè)中心一般可分為前臺作業(yè)中心、后臺作業(yè)中心、支持性作業(yè)中心、運鈔作業(yè)中心、自動柜員機作業(yè)中心、信用卡作業(yè)中心、個人金融作業(yè)中心、企業(yè)金融作業(yè)中心等[2]。

(3)作業(yè)的直接成本歸集。銀行作業(yè)直接成本包括該項作業(yè)所耗費的利息費用、營業(yè)成本、呆賬準(zhǔn)備金,直接人工成本及專項費用等。

①非人工直接成本計算公式:

其中是非人工直接消耗成本;是第種直接消耗的單位價格,是第種直接消耗的用量,是外購產(chǎn)品或服務(wù)的價格,是消耗的種類。

②直接人工成本計算公式:

是直接人工成本,是工時定額,是平均小時工資標(biāo)準(zhǔn),是附加工資對標(biāo)準(zhǔn)工資的百分比,是人工數(shù)量。

(4)作業(yè)的間接成本歸集。進行間接費用分配時首先要將成本分配到作業(yè),一般可以通過兩種方法進行:一是通過利用現(xiàn)有的工作計量指標(biāo)來估算進行各項作業(yè)所占用的時間,二是對于沒有包括在現(xiàn)有工作計量體系中的部門,估算部門中進行各種作業(yè)所占用的時間比例。

提供產(chǎn)品或服務(wù)中典型的費用歸集。銀行的間接費用可以歸集為以下幾類:一是管理性作業(yè)和維持性作業(yè),包括場地、餐飲、安全、系統(tǒng)開發(fā)、財務(wù)控制、人事、戰(zhàn)略規(guī)劃、行政管理、公共關(guān)系和銀行營銷等;二是固定資產(chǎn)折舊及稅金;三是水、電、氣等能源動力費用。

①

:資源消耗的總價值;是第種資源所消耗的價值,是資源的種類。

② 確定資源的動因費率、作業(yè)動因費率

第種作業(yè)的動因分配率是指在生產(chǎn)過程中,一定時期內(nèi)作業(yè)的總消耗量與作業(yè)動因總量之比。即每單位作業(yè)動因所引起的作業(yè)消耗數(shù)量。

為第種作業(yè)的分配到第個產(chǎn)品或服務(wù)的作業(yè)動因分配率; 為第個產(chǎn)品或服務(wù)消費第 種作業(yè)的動因量。為作業(yè)種類,是產(chǎn)品或服務(wù)個數(shù)。

為第種資源分配到第作業(yè)的資源動因分配率;為第個作業(yè)消耗第種資源的動因量;為作業(yè)種類;是資源種類。

③ 有了資源動因費率之后,可根據(jù)每項作業(yè)消耗各種資源動因的數(shù)量,對生產(chǎn)過程中的資源進行分配。每項作業(yè)從各種資源分配所得的費用之和,即為每項作業(yè)的制造費用分配額。

為第種作業(yè)的作業(yè)成本。

④將作業(yè)成本分配到各種產(chǎn)品或勞務(wù),確定產(chǎn)品成本:

為第種產(chǎn)品或服務(wù)的間接費用的作業(yè)成本。

(5)計算產(chǎn)品的總成本。其中第種產(chǎn)品或服務(wù)既包括了消耗資源的成本,也包括了所占用的資本成本。

由此計算出來的成本是包括資本成本再在內(nèi)的完整成本信息。

三、結(jié)論

傳統(tǒng)成本只注重經(jīng)營成本,而忽略了資本成本,導(dǎo)致成本核算的不完整和成本補償?shù)牟蛔?。ABC和EVA的整合系統(tǒng),既考慮經(jīng)營成本,又考慮資本成本,使得成本信息更加完備,依據(jù)此而進行的決策更具合理性。

參考文獻:

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作者簡介:孟大耿( 1966.12 ),男,漢族,山西山陰人,中國建設(shè)銀行青島市分行,會計師。