蔣志強

外資本驗證系注冊會計師對外商投資企業(yè)以外匯投入作為注冊資本的驗證，并由會計師事務所出具驗資報告。與一般內(nèi)資企業(yè)不同，外匯資本投入方式、時間等涉及國家有關諸多法律法規(guī)的約束規(guī)定，本文就外匯資本驗證實務工作中的若干問題提出探討。

外匯資本驗證的一般程序

注冊會計師對外商投資企業(yè)的投資者投入資本驗證，系在外商投資企業(yè)設立后進行的，驗資報告不作為外商投資企業(yè)向工商部門申請設立登記的必備文件。外商投資企業(yè)設立后，需根據(jù)有關規(guī)定，經(jīng)外匯管理局核準，開設外匯資本金賬戶，并辦理資本業(yè)務核準件。注冊會計師應先了解外商投資企業(yè)基本情況，評估驗資風險，再決定是否接受驗資委托。在確定接受委托后，一般需取得相關資料(不限于)：(1)外商投資企業(yè)設立(變更)的批復文件及批準證書；(2)營業(yè)執(zhí)照；(3)外商投資企業(yè)章程(修正案)；(4)投資者的身份證明，若為個人投資者的，應取得護照或返鄉(xiāng)證等；若為機構的，應取得該機構的營業(yè)執(zhí)照或其它國家(地區(qū))政府核發(fā)的登記證照；(5)企業(yè)的住所證明，(6)外匯登記證信息；(7)資本項目外匯業(yè)務核準件；(8)企業(yè)收到的開戶銀行提供的外匯資本金入賬通知書及對賬單、企業(yè)對該事項的會計處理記錄；(9)銀行詢證函；(10)外方出資情況詢證函。

注冊會計師在完成上述程序，收到外匯管理局證明無誤的詢證函回函后，即可出具驗資報告，作為外商投資企業(yè)辦理實收資本變更登記及據(jù)以向全體股東簽發(fā)出資證明時使用。

外匯資本投入超過注冊資本的驗證

外商投資企業(yè)經(jīng)批準開設的外匯資本金賬戶，作為外方外匯投入的專用賬戶，并由外匯局核準該企業(yè)的外匯資本金賬戶限額，該賬戶的外匯金額經(jīng)結匯用完后即予以撤銷。根據(jù)有關規(guī)定，外國投資者設立外商投資企業(yè)繳付的外匯資本金超過核定的企業(yè)資本金賬戶最高限額時，若超額部分資金不超過企業(yè)外匯資本金賬戶最高限額的1％，且絕對數(shù)額不超過等值1萬美元的，外匯局按實際入賬金額為其辦理驗資詢證及外資外匯登記。因企業(yè)資本增值，外國投資者向該企業(yè)參股投資時所支付的超過其參股比例與企業(yè)注冊資本的乘積的外匯溢價部分的金額，應計入企業(yè)資本金賬戶的最高限額內(nèi)，超過限額的外匯資金入賬仍按前述原則辦理。一般對投入金額未超過上述限度的，外商投資企業(yè)經(jīng)投資者確認作為資本公積處理，也可辦理多投入部分的退回，注冊會計師辦理向外匯局詢證及驗資報告中應分別體現(xiàn)實際投入金額、轉為注冊資本及資本公積的金額或退回金額。對外商投資企業(yè)以實物投資的，其作價若超過注冊資本限額的，由于外方投資者的要求，也可由外商投資企業(yè)先辦理超過注冊資本限額部分的現(xiàn)匯付出并由受理銀行在相關報關單上注明已付現(xiàn)匯金額后，注冊會計師再向外匯局詢證，出具驗資報告，并在驗資事項中說明實際投入實物的報關單號、報關日期及金額、商檢價值鑒定金額、已付現(xiàn)匯金額、實際作為注冊資本的金額。

登記注冊資本幣種變更的驗證

外商投資企業(yè)注冊成立后，在工商行政管理部門登記的注冊資本幣種一般不能更改。早期投資者有來源于為德國(馬克)、法國(法郎)、意大利(里拉)等歐元區(qū)國家的，外商投資企業(yè)原營業(yè)執(zhí)照登記注冊資本可能為該國貨幣幣種的，由于歐元現(xiàn)鈔于2002年1月1日起正式進入流通，歐元區(qū)的各成員國原流通貨幣從2002年3月1日起停止流通，歐元區(qū)的國家貨幣幣種形式統(tǒng)一為歐元，現(xiàn)企業(yè)由于生產(chǎn)規(guī)模擴大等需要，經(jīng)外資主管部門批準增加注冊資本，其增加注冊資本的貨幣為歐元，注冊資本的貨幣幣種形式也變更為歐元。注冊會計師在辦理該類外匯資本的驗證時，首先應對該企業(yè)原注冊資本已到位部分，根據(jù)其確定固定不變的兌換率，按原該貨幣與歐元的對價確認轉換為歐元的金額，再對新增外匯資本投入部分進行驗證。

注冊會計師在驗資事項說明中，應披露被審驗單位組建及審批情況、變更注冊資本的原因及審批情況、原注冊資本折算為現(xiàn)注冊資本(歐元)情況、變更注冊資本的規(guī)定、注冊會計師的審驗結果及注冊會計師認為應當說明的其他事項等內(nèi)容。

人民幣形式的資本投入驗證

外商投資企業(yè)的外匯資本金投入，系投資者自境外匯入外幣和投資性外商投資企業(yè)從境內(nèi)匯入的外匯形式，外方涉及以人民幣形式投資的，一般有以下情形：(1)以外商投資企業(yè)累積的資本公積、盈余公積、未分配利潤轉增注冊資本，(2)以應付股利及其項下的應付利息轉增注冊資本。即外商投資企業(yè)根據(jù)利潤分配方案給外方出資者但尚未支付的現(xiàn)金股利或利潤，及其孳生的利息；(3)以在中國境內(nèi)舉辦其它外商投資企業(yè)獲得的貨幣資金形式的稅后利潤轉增注冊資本，(4)以其來源于中國境內(nèi)舉辦的其他外商投資企業(yè)因清算、股權轉讓、先行收回投資、減資等所得的貨幣資金增加注冊資本。前述情形的人民幣投資，在政策上可享有同外匯出資同樣的待遇。注冊會計師在審驗此類資本投入時，應在審計的基礎上，按照國家有關規(guī)定審驗其價值，并審查上述注冊資本的增加是否經(jīng)外商投資企業(yè)最高權力機構的批準，以及政府主管部門的批準，并應向企業(yè)注冊地的外匯管理部門發(fā)出外方出資情況詢證函，同時根據(jù)外方出資者的出資方式、資本核準件等，以詢證有關文件內(nèi)容的真實性、合規(guī)性。

對上述以人民幣形式投資的匯率確定問題，若是前述(3)、(4)情形的，系按外商投資企業(yè)實際收到款項的當日中國人民銀行公布的外匯匯率折算為注冊資本。對前述(1)、(2)情形的，目前尚無統(tǒng)一的規(guī)定，外匯局在辦理詢證函回函審核時，一般參考其受理的前一工作日匯率或根據(jù)企業(yè)自行確定的匯率確定。由于資本公積、盈余公積、未分配利潤及應付股利等系以人民幣形式反映在企業(yè)的財務報表上的，轉為注冊資本的時間不同，因匯率的變動，將影響到注冊資本的驗證金額，若是匯率變動及該項擬轉增的人民幣金額較大時，影響金額則更明顯。建議在董事會或股東會等有權批準的機構決定轉增注冊資本時，按其決定的前一個工作日的匯率確定轉增注冊資本的金額，并寫明在會議決定中，以便于明確擬轉增的人民幣金額及轉增的注冊資本的金額，將匯率產(chǎn)生的影響減少到最小程度，外匯局在辦理詢證函回函審核時，則根據(jù)企業(yè)確定的匯率予以核準。當然，若外商投資企業(yè)在工商部門登記的注冊資本為人民幣，則無匯率產(chǎn)生的差異影響。

投資者與繳款人不一致問題

若外商投資企業(yè)的實際繳款人與經(jīng)批準章程確定的投資者不一致，注冊會計師應查明原因，在取證時，屬于主管部門對以投資者的中文名稱作為設立或變更批復的，存在投資者的中外文翻譯問題，注冊會計師應取得投資者身份證(護照)或營業(yè)執(zhí)照等登記證件原件及復印件，以核實投資者身份。若確屬于前

述以外情況的，則應建議外商投資企業(yè)將該投入的款項退回處理，重新由經(jīng)批準章程確定的投資者實際繳納，否則應拒絕出具報告。

投資者的實際繳資時間問題

注冊會計師在辦理外商投資企業(yè)外匯資本驗證時，應認真核實企業(yè)章程，注意出資期限的影響問題。根據(jù)中華人民共和國外資企業(yè)法及實施細則的規(guī)定，外國投資者可以分期繳付出資，但最后一期出資應當在營業(yè)執(zhí)照簽發(fā)之日起3年內(nèi)繳清。其中第一期出資不得少于外國投資者各自認繳出資額的15％，并應當在外資企業(yè)營業(yè)執(zhí)照簽發(fā)之日起90天內(nèi)繳清。外國投資者未能在前述規(guī)定的期限內(nèi)繳付第一期出資的，外資企業(yè)批準證書即自動失效。外資企業(yè)應當向工商行政管理機關辦理注銷登記手續(xù)，繳銷營業(yè)執(zhí)照；不辦理注銷登記手續(xù)和繳銷營業(yè)執(zhí)照的，由工商行政管理機關吊銷其營業(yè)執(zhí)照，并予以公告。對于中外合資經(jīng)營企業(yè)，合營各方還應當按照合同規(guī)定的期限繳清各自的出資額。對外國投資者出資比例低于25％的外商投資企業(yè)，投資者以現(xiàn)金出資的，應自企業(yè)領取營業(yè)執(zhí)照之日起三個月內(nèi)繳清全部出資；投資者以實物、工業(yè)產(chǎn)權等出資的，應自企業(yè)領取營業(yè)執(zhí)照之日起六個月內(nèi)繳清出資。外國投資者有正當理由要求延期出資的，應當經(jīng)審批機關同意，并報工商行政管理機關備案。

注冊會計師在驗證外匯資本投入時，應考慮章程規(guī)定的繳款時間與投資者實際繳款的時間影響，在驗資事項說明中予以披露章程規(guī)定投資者的出資金額、出資方式、出資期限及主管部門審批(變更)事項、實際出資的驗證情況。

驗資報告簽發(fā)與使用時效

驗資報告日期應是注冊會計師完成審驗工作的日期，注冊會計師應當在獲取開戶銀行收款憑證、截止驗資報告日的銀行對賬單、銀行詢證函回函、實物出資的貨物報關單、商檢機構出具的價值鑒定報告、外方出資情況詢證函回函等的基礎上進行審驗，出具驗資報告，對有關外匯資本投入外匯局的詢證函編號，驗資事項說明中應單獨予以披露，同時需注意的是，驗資報告日期不應早于詢證函回函日。如果收到注明外資外匯登記編號的回函后因情況變化不出具驗資報告的。注冊會計師應當將變動情況以書面方式告知外匯局，由外匯局及時注銷外資外匯登記編號。

根據(jù)財政部、國家工商行政管理總局關于進一步規(guī)范企業(yè)驗資工作的通知[財會(2001)1067號]的規(guī)定，企業(yè)辦理設立登記或注冊資本變更登記，應當在會計師事務所出具驗資報告之日起90日內(nèi)向企業(yè)登記主管機關提出申請，超過90日提出申請的，應當重新委托會計師事務所進行驗資。