陳世輝

【摘要】 以新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù),結(jié)合稅法的相關(guān)規(guī)定,對視同銷售業(yè)務(wù)的會計(jì)處理和所得稅納稅申報(bào)問題進(jìn)行了一些深入探討。

【關(guān)鍵詞】 視同銷售;稅法規(guī)定;會計(jì)處理

所謂視同銷售, 就是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身不是銷售,但納稅時(shí)按照稅法的規(guī)定要視同正常銷售一樣計(jì)算納稅,因此視同銷售是稅法概念, 而不是會計(jì)概念。視同銷售主要指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的一些這樣的事項(xiàng):將自產(chǎn)或購買的貨物用于在建工程、職工福利、職工獎(jiǎng)勵(lì)、捐贈(zèng)、利潤分配、抵債、進(jìn)行非貨幣資產(chǎn)交換等。

一、稅法對視同銷售的規(guī)定

(一)增值稅上的相關(guān)規(guī)定

《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定:單位或個(gè)體經(jīng)營者的下列行為,視同銷售貨物:(1)將貨物交付他人代銷;(2)銷售代銷貨物;(3)設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人,將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售,但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外;(4)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目(指提供非應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和固定資產(chǎn)在建工程等);(5)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資,提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營者;(6)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者;(7)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi);(8)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈(zèng)送他人。

(二)視同銷售在所得稅上的相關(guān)規(guī)定

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定:企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換,以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的,應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù),但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

新的企業(yè)所得稅法采用的是法人所得稅的模式,因而縮小了視同銷售的范圍,對于貨物在統(tǒng)一法人實(shí)體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移,比如用于內(nèi)部在建工程、分公司等不再作為銷售處理。

二、 視同銷售業(yè)務(wù)的會計(jì)處理

會計(jì)實(shí)務(wù)中對于視同銷售行為處理產(chǎn)生困惑的焦點(diǎn)在于是否確認(rèn)收入以及是否繳納所得稅。增值稅法規(guī)中的八種視同銷售是否確認(rèn)收入,新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則沒有做出統(tǒng)一的規(guī)定,而是分散在部分準(zhǔn)則中:(1)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——應(yīng)付職工薪酬》應(yīng)用指南規(guī)定,企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象,按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值,計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益,同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。(2)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》應(yīng)用指南規(guī)定,換出資產(chǎn)為存貨的,應(yīng)當(dāng)作為銷售處理,以其公允價(jià)值確認(rèn)收入,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。(3)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號一債務(wù)重組》應(yīng)用指南規(guī)定,債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)存貨抵償債務(wù)的,應(yīng)當(dāng)作為銷售處理,以其公允價(jià)值確認(rèn)收入,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本等。這樣零星分散的規(guī)定學(xué)習(xí)者難以掌握把握,不便于記憶。筆者對此作了一些分析,總結(jié)出以下規(guī)律:

視同銷售是否確認(rèn)收入,應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號—收入》中收入的定義及銷售商品收入的確認(rèn)條件判斷。收入,是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。銷售商品收入必須同時(shí)滿足大家熟知的五個(gè)條件的才能予以確認(rèn)。

新的企業(yè)所得稅法規(guī)中認(rèn)定的幾種視同銷售不管其會計(jì)處理上是否確認(rèn)收入,都需要繳納所得稅。

第一,將貨物交付他人代銷及銷售代銷貨物

稅法中規(guī)定的這兩類視同銷售業(yè)務(wù),在會計(jì)上的處理基本不存在爭議。

委托代銷有兩種方式:視同買斷方式和收取手續(xù)費(fèi)方式。在視同買斷方式下,將貨物交付代銷方時(shí),委托方應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收人確認(rèn)條件確認(rèn)收入。在收取手續(xù)費(fèi)方式下,將貨物交付代銷方時(shí),委托方應(yīng)借記“委托代銷商品”,貸記“庫存商品”,不確認(rèn)收入。當(dāng)委托方收到受托方開來的代銷清單時(shí),根據(jù)代銷清單列的已售商品金額確認(rèn)收入。

受托方銷售代銷貨物的會計(jì)處理也要看委托代銷的方式是視同買斷方式還是收取手續(xù)費(fèi)方式。在視同買斷方式下,受托方銷售代銷貨物時(shí),應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入。在收手續(xù)費(fèi) 方式下,受托方銷售代銷貨物時(shí),按收取的手續(xù)費(fèi),作為勞務(wù)收入 確認(rèn)人賬,不確認(rèn)銷售商品收入。在所得稅上,雙方根據(jù)確認(rèn)的收入計(jì)算繳納所得稅。

第二,將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目

將貨物用于在建工程、無形資產(chǎn)開發(fā)、或提供的非應(yīng)稅勞務(wù)等非應(yīng)稅勞務(wù),從增值稅法規(guī)方面看:貨物在企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移使用,企業(yè)不會產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益總流入,不符合收入定義。同時(shí),商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移,其與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)仍歸企業(yè),也不滿足銷售商品收入確認(rèn)條件,因此不能確認(rèn)收入,只能按成本結(jié)轉(zhuǎn)。會計(jì)處理如下:

借:在建工程(其他業(yè)務(wù)成本)

貸:庫存商品

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

按企業(yè)所得稅實(shí)施條例的規(guī)定,這種情況不是視同銷售,不需繳納企業(yè)所得稅。

第三,將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)

增值稅上,將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利同用于非應(yīng)稅項(xiàng)目一樣,貨物仍在企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移使用,不符合收入定義,也不滿足銷售商品收入確認(rèn)條件,因此不能確認(rèn)收入,只能按成本結(jié)轉(zhuǎn)。會計(jì)分錄如下:

借:應(yīng)付職工薪酬

貸:庫存商品

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于個(gè)人消費(fèi),就是會計(jì)上的用于支付非貨幣性職工薪酬,這種行為符合收入的定義和銷售商品收入確認(rèn)條件。因此,《指南》明確規(guī)定:“企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象,按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值,計(jì)人相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用,同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬?！睍?jì)分錄為:

借:應(yīng)付職工薪酬

貸:主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

按企業(yè)所得稅實(shí)施條例的規(guī)定可以看出在貨物用于集體福利時(shí),仍在同一企業(yè)內(nèi)部使用,不需繳納所得稅;當(dāng)用于個(gè)人消費(fèi)時(shí),要視同銷售繳納企業(yè)所得稅。

第四,將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資,提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營者

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》第三條規(guī)定,首先要判斷該項(xiàng)交換是否存在商業(yè)實(shí)質(zhì)以及換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值是否能夠計(jì)量。如果同時(shí)滿足上述兩個(gè)條件,應(yīng)用指南規(guī)定:換出資產(chǎn)為存貨的,應(yīng)當(dāng)作為銷售處理,按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號—收入》以其公允價(jià)值確認(rèn)收入,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。會計(jì)分錄為:

借:長期股權(quán)投資

貸:主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

如果未同時(shí)滿足上述兩個(gè)條件,應(yīng)當(dāng)以換出貨物的賬面價(jià)值和銷項(xiàng)稅額作為長期股權(quán)投資的成本,不確認(rèn)收入。會計(jì)處理為:

借: 長期股權(quán)投資 770,000

貸:庫存商品 600,000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 170 000

所得稅法規(guī)定企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資時(shí),將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理,并按規(guī)定計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。從而影響應(yīng)納所得稅額。

由上可見,如果交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能可靠計(jì)量,在會計(jì)上確認(rèn)損益,這與企業(yè)所得稅處理一致;如果交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量,在會計(jì)上不確認(rèn)損益,這與稅收處理產(chǎn)生差異,需進(jìn)行納稅調(diào)整。

第五,將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者

企業(yè)將貨物分配給股東或投資者,是企業(yè)的日常活動(dòng),表現(xiàn)為企業(yè)負(fù)債減少,是一種間接的經(jīng)濟(jì)利益總流入,因此符合收入定義,同時(shí)也滿足銷售商品收入的確定條件,因此,應(yīng)按其公允價(jià)值確認(rèn)收入。會計(jì)分錄為:

借:應(yīng)付股利

貸:主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

這種情況在所得稅法的相關(guān)規(guī)定也很明確,應(yīng)將其視同銷售,計(jì)繳所得稅。

第六,將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈(zèng)送他人

增值稅上,將貨物無償贈(zèng)送他人不是企業(yè)的日?；顒?dòng),也不會導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或負(fù)債減少,即不會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加,也無經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè),不符合收入的定義。因此不能確認(rèn)收入只能按成本結(jié)轉(zhuǎn)。會計(jì)分錄為:

借:營業(yè)外支出

貸:庫存商品

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

企業(yè)將貨物用于對外捐贈(zèng),按企業(yè)所得稅實(shí)施條例的規(guī)定要視同銷售繳納企業(yè)所得稅;另一方面由于企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出,不超過年度利潤總額12%的部分,準(zhǔn)予扣除,會計(jì)上計(jì)入“營業(yè)外支出”賬戶的捐贈(zèng)支出,要看其是否超過年度利潤總額的12%,如果沒有超過,可以在稅前扣除,此時(shí)會計(jì)和稅收處理一致,不需納稅調(diào)整;如果超過則超過部分不能稅前扣除,需納稅調(diào)整。

綜上所述,從增值稅法規(guī)方面看,在視同銷售的8種行為中,將貨物交付他人代銷,銷售代銷貨物中的視同買斷方式,非同一縣(市)將貨物移送他機(jī)構(gòu)用于銷售,將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于支付非貨幣性薪酬,將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資并提供給其他單位或個(gè)人、分配給股東或投資者,都按合同或協(xié)議金額或公允價(jià)值確認(rèn)收入,同時(shí)計(jì)算銷項(xiàng)稅額。其他視同銷售行為不確認(rèn)收入,貨物按成本結(jié)轉(zhuǎn),同時(shí)按公允價(jià)值計(jì)算銷項(xiàng)稅額。

企業(yè)所得稅法建立了法人所得稅制,對于貨物在同一法人實(shí)體內(nèi)部的轉(zhuǎn)移, 如用于在建工程、無形資產(chǎn)研發(fā)、分公司等不作為視同銷售行為, 不需要計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。除此之外都作為所得稅的視同銷售行為。

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