郭艷偉

［收稿日期］2008-11-30

［摘 要］新準(zhǔn)則使企業(yè)購(gòu)入債券并持有至到期的核算不僅較舊準(zhǔn)則難度有所增加，而且沒(méi)有具體區(qū)分溢價(jià)、折價(jià)購(gòu)入債券的核算，這使會(huì)計(jì)工作者和學(xué)習(xí)者在處理這類業(yè)務(wù)時(shí)往往混淆不清，出現(xiàn)這樣或那樣的錯(cuò)誤，本文將對(duì)企業(yè)溢、折價(jià)購(gòu)入債券并持有至到期的核算進(jìn)行對(duì)比解析。

［關(guān)鍵詞］溢價(jià)；折價(jià)；持有至到期投資；核算

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.13.010

［中圖分類號(hào)］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673-0194（2009）13-0028-02

新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)上購(gòu)入的固定利率國(guó)債、浮動(dòng)利率公司債券等，符合持有至到期投資條件的，可以劃分為持有至到期投資；持有至到期投資在持有期間應(yīng)當(dāng)按照攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)利息收入，計(jì)入投資收益?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》規(guī)定，企業(yè)取得的持有至到期投資，應(yīng)按該投資的面值，借記“持有至到期投資——成本”科目，按支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目；資產(chǎn)負(fù)債表日，持有至到期投資為分期付息、一次還本債券投資的，應(yīng)按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。持有至到期投資為一次還本付息債券投資的，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。

新準(zhǔn)則使企業(yè)購(gòu)入債券并持有至到期的核算不僅較舊準(zhǔn)則難度有所增加，而且沒(méi)有具體區(qū)分溢價(jià)、折價(jià)購(gòu)入債券的核算，這使會(huì)計(jì)工作者和學(xué)習(xí)者在處理這類業(yè)務(wù)時(shí)往往混淆不清，出現(xiàn)這樣或那樣的錯(cuò)誤，現(xiàn)將企業(yè)溢、折價(jià)購(gòu)入債券并持有至到期的核算舉例解析如下：

[例1] 2007年1月5日，X公司支付價(jià)款1 000元（含交易費(fèi)用）從活躍市場(chǎng)上購(gòu)入某公司2007年1月1日發(fā)行的5年期債券，債券面值為1 250元（即折價(jià)購(gòu)入債券），確認(rèn)為持有至到期投資。票面年利率4.72%，每年1月10日支付利息，到期還本并支付最后一期利息，債券實(shí)際年利率為10％。

X公司2007年1月5日購(gòu)入債券，會(huì)計(jì)分錄為：

借：持有至到期投資——成本1 250

貸：銀行存款1 000

持有至到期投資——利息調(diào)整250

因折價(jià)購(gòu)入債券時(shí)，貸記了“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目，即該科目出現(xiàn)了貸方發(fā)生額，則在以后各期按期計(jì)算利息時(shí)，應(yīng)借記“持有至到期投資——利息調(diào)整”。只有如此，當(dāng)業(yè)務(wù)終了時(shí)“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目才無(wú)余額。

資產(chǎn)負(fù)債表日，按照公式：“應(yīng)收利息=面值×票面利率”計(jì)算債券利息，因債券面值、票面利率固定不變，所以每年的應(yīng)收利息金額相同；而投資收益＝攤余成本×實(shí)際利率；利息調(diào)整＝投資收益-應(yīng)收利息；攤余成本＝上期攤余成本＋本期利息調(diào)整，因債券每年的攤余成本不同，所以每年的投資收益和利息調(diào)整都不同，應(yīng)分期計(jì)算。

2007年12月31日，2007年度應(yīng)收利息=面值×票面利率=1 250×4.72%= 59(元)（后4年應(yīng)收利息與此同）。

投資收益＝攤余成本×實(shí)際利率=1 000×10%=100（元），則會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)收利息59

持有至到期投資——利息調(diào)整41

貸：投資收益100

2008年1月10日，收到2007年度利息，會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款59

貸：應(yīng)收利息59

2008年12月31日，投資收益＝攤余成本×實(shí)際利率=（1 000+41）×10%=104.1（元），則會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)收利息59

持有至到期投資——利息調(diào)整45.1

貸：投資收益104.1

2009年1月10日收到上年度利息，會(huì)計(jì)分錄同2008年1月10日，略。

2009年12月31日，投資收益＝攤余成本×實(shí)際利率=（1 041+45.1）×10%=108.61（元），會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)收利息59

持有至到期投資——利息調(diào)整49.61

貸：投資收益108.61

2010年1月10日收到上年度利息，會(huì)計(jì)分錄略。

2010年12月31日，投資收益＝攤余成本×實(shí)際利率=（1 086.1+49.61）×10%=113.571（元），會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)收利息59

持有至到期投資——利息調(diào)整54.571

貸：投資收益113.571

2011年1月10日收到上年度利息，會(huì)計(jì)分錄略。

2011年12月31日，為消除尾差，倒推“持有至到期投資——利息調(diào)整”的數(shù)值。此時(shí)因“持有至到期投資——利息調(diào)整”賬戶貸方余額=250-41-45.1-49.61-54.571=59.719（元），所以分錄為：

借：應(yīng)收利息59

持有至到期投資——利息調(diào)整59.719

貸：投資收益118.719

2012年1月10日收到本金及上年度利息，會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款1 309

貸：持有至到期投資——成本1 250

應(yīng)收利息59

[例2] Y公司2007年1月3日支付價(jià)款1 060 000元購(gòu)入某公司于2007年1月1日發(fā)行的3年期債券，債券面值為1 000 000元（即溢價(jià)購(gòu)入），確認(rèn)為持有至到期投資。該債券票面年利率為10%，實(shí)際年利率為7.689%。該債券每年1月10日付息一次，最后一年還本并支付最后一期利息。

Y公司2007年1月初購(gòu)入債券，會(huì)計(jì)分錄為：

借：持有至到期投資——成本1 000 000

——利息調(diào)整60 000

貸：銀行存款1 060 000

因溢價(jià)購(gòu)入債券時(shí)，借記了“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目，即該科目出現(xiàn)了借方發(fā)生額，則在以后各期計(jì)算利息時(shí)，應(yīng)貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”。如此，當(dāng)業(yè)務(wù)終了時(shí)，“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目才無(wú)余額。

資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)收利息=債券面值×票面利率=1 000 000×10%=100 000（元）（三年相同）。

2007年12月31日，確認(rèn)投資收益=持有至到期投資攤余成本×實(shí)際利率=1 060 000×7.689%=81 500(元)，會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)收利息100 000

貸：投資收益81 500

持有至到期投資——利息調(diào)整18 500

2008年1月10日，收到上年度利息，會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款100 000

貸：應(yīng)收利息100 000

2008年12月31日，投資收益=（1 060 000-18 500）×7.689%=80 000（元），會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)收利息100 000

貸：投資收益80 000

持有至到期投資——利息調(diào)整20 000

2009年1月10日，收到上年度利息，會(huì)計(jì)分錄同2008年1月10日，在此略。

2009年12月31日，為消除尾差，倒推“持有至到期投資——利息調(diào)整”的數(shù)值，此時(shí)因“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目借方余額=60 000-18 500-20 000=21 500，所以會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)收利息100 000

貸：投資收益78 500

持有至到期投資——利息調(diào)整21 500

2010年1月10日，收到上年度利息及本金，會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款1 100 000

貸：持有至到期投資——成本1 000 000

應(yīng)收利息100 000