劉桂琴

提要作業(yè)成本法（ABC法）是一種相對(duì)較新的成本計(jì)算方法，其本質(zhì)就是以作業(yè)來(lái)作為確定分配間接費(fèi)用的基礎(chǔ)，引導(dǎo)管理人員將注意力集中在成本發(fā)生的原因即成本動(dòng)因上。本文從作業(yè)成本法的起源談起，分析作業(yè)成本法的成本動(dòng)因理論，體現(xiàn)出作業(yè)成本法在現(xiàn)代制造企業(yè)的適應(yīng)性。通過(guò)各個(gè)角度闡述作業(yè)成本法在部分現(xiàn)代企業(yè)推行難度大、效果不明顯的原因，進(jìn)而提出作業(yè)成本法在現(xiàn)代企業(yè)推行的具體途徑。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法；成本動(dòng)因；適應(yīng)性

中圖分類號(hào)：F27文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

作業(yè)成本法又叫作業(yè)量基準(zhǔn)成本計(jì)算方法（ABC），是以作業(yè)為核心，確認(rèn)和計(jì)量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計(jì)入作業(yè)，然后選擇成本動(dòng)因，將所有作業(yè)成本分配給成本計(jì)算對(duì)象（產(chǎn)品或服務(wù)）的一種成本計(jì)算方法。

作業(yè)成本法起源于美國(guó)，首先由科勒提出，原因是科勒發(fā)現(xiàn)水力發(fā)電生產(chǎn)過(guò)程中直接成本比重很低，間接成本很高，從根本上沖擊了傳統(tǒng)的按照工時(shí)比例分配間接費(fèi)用的成本核算方法。20世紀(jì)末，由于計(jì)算機(jī)為主導(dǎo)的生產(chǎn)自動(dòng)化、智能化程度日益提高，直接人工費(fèi)用普遍減少，間接成本相對(duì)增加，明顯突破了傳統(tǒng)成本法中“直接成本比例較大”的假設(shè)，導(dǎo)致ABC研究的全面興起。

作業(yè)成本法的基本思路是：在某些情況下，不能用傳統(tǒng)的以直接人工小時(shí)為基礎(chǔ)的間接成本分配方法，而應(yīng)該采用更為恰當(dāng)?shù)囊愿鞣N產(chǎn)品消耗的主要支持性作業(yè)為基礎(chǔ)對(duì)間接成本進(jìn)行分配的方法。作業(yè)成本計(jì)算法是按照產(chǎn)生間接生產(chǎn)成本的成本動(dòng)因數(shù)量為基礎(chǔ)來(lái)分配的。首先，支持性作業(yè)引起成本發(fā)生，這些作業(yè)包括訂貨、材料處理、用機(jī)器加工、組裝、生產(chǎn)排序和發(fā)貨；再次，產(chǎn)品生產(chǎn)“消耗”這些作業(yè)；最后，將發(fā)生的成本以消耗的作業(yè)為基礎(chǔ)分配到各種產(chǎn)品中去。對(duì)每一項(xiàng)作業(yè)，應(yīng)當(dāng)確定影響支出或資源消耗的主要因素，這些制造因素被稱為成本動(dòng)因。

一、作業(yè)成本法的成本動(dòng)因理論

這種理論提出：成本的分配應(yīng)著眼于成本的來(lái)源，把成本的分配與促使成本產(chǎn)生的原因聯(lián)系起來(lái)，按成本產(chǎn)生的原因進(jìn)行成本控制、匯集和分配，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行管理分析和決策。傳統(tǒng)的成本法以單一的人工或機(jī)器工時(shí)為分配基礎(chǔ)，回避了成本與產(chǎn)生原因之間的關(guān)系，導(dǎo)致成本分析和控制的失效。作業(yè)成本法根據(jù)產(chǎn)品或企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生和形成的產(chǎn)品與作業(yè)、作業(yè)鏈與價(jià)值鏈的關(guān)系，對(duì)成本發(fā)生的動(dòng)因加以分析，選擇“作業(yè)”為成本計(jì)算對(duì)象，歸集和分配生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用。

在現(xiàn)代企業(yè)制度下由于企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品品種較多，工時(shí)和機(jī)器臺(tái)時(shí)在各產(chǎn)品間很難精確界定，又由于間接費(fèi)用和間接成本較高，分配也難以做到合理。比如，許多支持性作業(yè)引起的間接成本既與生產(chǎn)規(guī)模無(wú)關(guān)，也與直接人工小時(shí)無(wú)關(guān)，在多數(shù)情況下，低產(chǎn)量和低價(jià)值量的產(chǎn)品消耗了大量的支持性作業(yè)。

在作業(yè)成本法下，成本歸屬?gòu)囊蚬P(guān)系出發(fā)，間接費(fèi)用或間接成本不在各產(chǎn)品間直接分配，而在各作業(yè)間進(jìn)行分配，從而使作業(yè)成本乃至產(chǎn)品成本的計(jì)算較為準(zhǔn)確。每項(xiàng)作業(yè)的成本被歸集到成本庫(kù)，可以按照每單位成本動(dòng)因計(jì)算間接成本分配率。如，與訂貨有關(guān)的間接成本可以按照每次訂貨的平均成本加入到成本中去，而與包裝和發(fā)貨有關(guān)的間接成本可以按照發(fā)一次貨的平均成本加入到成本中去。因此，為了評(píng)估產(chǎn)品的盈利能力，更加恰當(dāng)?shù)霓k法是以作業(yè)分析確定的成本動(dòng)因?yàn)榛A(chǔ)分?jǐn)傞g接成本，而不是以直接人工小時(shí)為基礎(chǔ)來(lái)分?jǐn)傞g接成本。如

果企業(yè)采用全部成本加成定價(jià)法，用作業(yè)成本計(jì)算法計(jì)量全部成本更為恰當(dāng)。

二、作業(yè)成本法在現(xiàn)代制造企業(yè)環(huán)境中的適應(yīng)性

1、傳統(tǒng)成本系統(tǒng)假定所有產(chǎn)品耗用的所有資源與生產(chǎn)量成正比。因此，將高比例制造費(fèi)用分配給高產(chǎn)量產(chǎn)品、小比例制造費(fèi)用分配給低產(chǎn)量產(chǎn)品，這將導(dǎo)致產(chǎn)品成本不準(zhǔn)確，常常導(dǎo)致過(guò)多估計(jì)高產(chǎn)量產(chǎn)品成本，少估計(jì)低產(chǎn)量或復(fù)雜產(chǎn)量產(chǎn)品成本，這種成本信息的扭曲，常常嚴(yán)重影響產(chǎn)品的定價(jià)決策、其他決策、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。而作業(yè)成本法認(rèn)為：成本對(duì)象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，把直接成本和間接成本（包括期間費(fèi)用）作為產(chǎn)品（服務(wù)）消耗作業(yè)的成本同等的對(duì)待，拓寬了成本的計(jì)算范圍，使計(jì)算出來(lái)的產(chǎn)品（服務(wù)）成本更準(zhǔn)確、真實(shí)。

2、作業(yè)成本法能提供準(zhǔn)確和可靠的成本信息，便于確定長(zhǎng)期產(chǎn)品成本，可為估計(jì)不同的配送作業(yè)提供數(shù)據(jù)信息，特別適用于制定價(jià)格政策，也可以用來(lái)決定產(chǎn)品的開發(fā)和設(shè)計(jì)、新產(chǎn)品生產(chǎn)和新的經(jīng)營(yíng)方式。

3、作業(yè)成本法在現(xiàn)代企業(yè)中應(yīng)用具有深遠(yuǎn)的現(xiàn)實(shí)意義，從微觀上看使成本信息更加科學(xué)，解決了傳統(tǒng)成本信息失真問(wèn)題，使企業(yè)產(chǎn)銷決策更加合理，有助于企業(yè)的內(nèi)部管理，更好地實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理，以及優(yōu)化企業(yè)資源配置。從宏觀上講，實(shí)施ABC法可以控制和制止國(guó)有資產(chǎn)流失，使社會(huì)擁有可靠的經(jīng)濟(jì)信息，在國(guó)際資本流動(dòng)中有利于維護(hù)國(guó)家利益。

三、作業(yè)成本法在部分現(xiàn)代企業(yè)中應(yīng)用難度大的原因

雖然作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法相比具有很多優(yōu)點(diǎn)，但是它在部分現(xiàn)代企業(yè)中推行難度大，效果不明顯，其原因：

1、成本動(dòng)因太多，實(shí)施者試圖為一個(gè)流程的每項(xiàng)作業(yè)活動(dòng)都找出一個(gè)成本因素，使作業(yè)中心過(guò)于分散，成本核算過(guò)于復(fù)雜化。事實(shí)上，動(dòng)因的選擇不必求全，但應(yīng)該找到最重要的，與主要成本花費(fèi)相關(guān)的關(guān)鍵因子。即先選擇出相對(duì)獨(dú)立的，對(duì)產(chǎn)品的形成影響較大的主要作業(yè)，然后再確定作業(yè)中心與主要的成本消耗相關(guān)性較大的成本動(dòng)因。

2、各作業(yè)中心之間成本協(xié)調(diào)、配套管理跟不上。企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法必須要以完善的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)為基礎(chǔ)，企業(yè)的計(jì)算機(jī)應(yīng)實(shí)現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)連接，建立配方庫(kù)、標(biāo)準(zhǔn)庫(kù)及基礎(chǔ)數(shù)據(jù)系統(tǒng)，按管理信息系統(tǒng)建立獨(dú)立的核算系統(tǒng)，具有數(shù)據(jù)處理中心及形成相應(yīng)的信息功能。

3、過(guò)分強(qiáng)調(diào)標(biāo)準(zhǔn)成本，把某個(gè)成本因素作為管理的基準(zhǔn)和目標(biāo)，完全實(shí)行“標(biāo)準(zhǔn)成本”的控制，強(qiáng)化了各個(gè)成本中心的控制作用。

4、成本庫(kù)和作業(yè)中心內(nèi)部缺少適當(dāng)管理，對(duì)各個(gè)作業(yè)中心內(nèi)部及其成本生產(chǎn)過(guò)程缺乏實(shí)施有效的控制和管理。

5、ABC法推行是一個(gè)動(dòng)態(tài)的演變過(guò)程，需要在實(shí)踐中不斷探索，根據(jù)ABC的規(guī)律和企業(yè)自身的特點(diǎn)，改進(jìn)和完善ABC系統(tǒng)。

四、作業(yè)成本法在現(xiàn)代企業(yè)推行的途徑

從ABC在國(guó)內(nèi)外的應(yīng)用現(xiàn)狀來(lái)看，總體上許多企業(yè)對(duì)ABC的了解還不十分深入。但是，由于一些企業(yè)逐漸認(rèn)識(shí)到ABC所能帶來(lái)的最大效益，所以對(duì)ABC有著不同程度的嘗試，其應(yīng)用效果和經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)有以下幾方面：

1、成本動(dòng)因的選擇不必太細(xì)太全，而應(yīng)該找到最重要的，與本企業(yè)主要成本相關(guān)性最大的因素，對(duì)于一些相關(guān)性不太大的、準(zhǔn)確性難以把握的作業(yè)，則不再面面俱到，這樣雖然會(huì)在一定程度上降低成本核算的準(zhǔn)確度，但仍然比傳統(tǒng)成本法的準(zhǔn)確性大大提高。

2、成本動(dòng)因的選擇可采取多元化的方式，以適應(yīng)不同的作業(yè)活動(dòng)。多元化的作業(yè)和成本動(dòng)因，是ABC區(qū)別于傳統(tǒng)成本法中單一分配率的本質(zhì)不同。

3、企業(yè)根據(jù)自身的電算化、網(wǎng)絡(luò)化進(jìn)步程度，確定作業(yè)賬戶設(shè)置的詳細(xì)程度。

4、成本庫(kù)與ABC具體職能部門的設(shè)置，要適應(yīng)企業(yè)自身的人才結(jié)構(gòu)。ABC管理系統(tǒng)的框架和選取指標(biāo)的口徑，要符合企業(yè)自身的人才結(jié)構(gòu)，相關(guān)人員的綜合素質(zhì)也要不斷提高以適應(yīng)ABC的要求。

5、ABC要與企業(yè)現(xiàn)有的核算體系相銜接，實(shí)施時(shí)企業(yè)應(yīng)注意與自身現(xiàn)行的成本制度銜接或融合，以避免脫節(jié)太大，管理上無(wú)法承受。而且，只要真正適應(yīng)了企業(yè)自身的特點(diǎn)，在傳統(tǒng)成本法里通常使用的分配因子有時(shí)不但無(wú)損于ABC，反而有助于提高成本核算的準(zhǔn)確性和合理性。

6、ABC必須建立在嚴(yán)格的管理制度基礎(chǔ)上，必須得到單位高層領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)可和支持，以加強(qiáng)管理，做好員工的培訓(xùn)，提高全員的成本意識(shí)。其目的是避免和消除無(wú)效作業(yè)，即不增加價(jià)值的作業(yè)，消除實(shí)施過(guò)程中所產(chǎn)生的各種人為因素的阻力。以促進(jìn)降低成本和提高效率，提高信息準(zhǔn)確性，是作業(yè)成本法研究的本意。

作業(yè)成本法是一種比較先進(jìn)的方法，它的實(shí)施為科學(xué)核算成本、有效降低成本、實(shí)施戰(zhàn)略成本管理指明了突破口。隨著科技的加速發(fā)展，企業(yè)自動(dòng)化程度的迅速提高，間接費(fèi)用占總成本的比重不斷加大，推廣應(yīng)用作業(yè)成本法尤為必要。

（作者單位：包頭市第四中學(xué)）

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