高永博

提要本文通過對環(huán)境問題產(chǎn)生的經(jīng)濟本質(zhì)的多方位分析，說明社會大眾所要求的環(huán)境權以及企業(yè)的利潤最大化原則是環(huán)境會計產(chǎn)生的根本原因。我們應該從這兩個方面入手，使企業(yè)充分披露其環(huán)境責任信息，使社會持續(xù)和諧發(fā)展。

關鍵詞：環(huán)境會計；環(huán)境責任信息；環(huán)境成本

中圖分類號：F23文獻標識碼：A

傳統(tǒng)經(jīng)濟學輕視自然及其資源，地球一直被看作是豐富的儲藏庫和無底的垃圾堆。以理性為中心的現(xiàn)代經(jīng)濟創(chuàng)造了前所未有的物質(zhì)財富，但同時也帶來了生態(tài)毀壞的悲劇。生態(tài)批評的自然觀認為：地球上的一切生命是相互關聯(lián)的、相互依賴的。人和其他動植物一樣，只是大自然的一部分，是大自然的產(chǎn)物。那種試圖把人類經(jīng)濟從大自然中孤立出來的觀點在哲學上是錯誤的，在道德上是荒謬的。因為對環(huán)境的破壞，人類中心主義最終會毀滅了人類，這就是人類生存悖論。

隨著社會的發(fā)展，環(huán)境污染日益嚴重，環(huán)境問題不斷擴大。每年由環(huán)境污染造成的損失相當于我國GDP的3％～5％。環(huán)境會計就是在環(huán)境資源不斷惡化和批判傳統(tǒng)會計的基礎上產(chǎn)生的，是對“污染者付費”原則的深刻體現(xiàn)，是近年來會計職能和范圍迅速擴展過程中正在形成的一個新的領域。它的建立必將增加企業(yè)環(huán)境責任信息的透明度，更好地滿足企業(yè)內(nèi)外部利益相關者的需要。它的產(chǎn)生有著深刻的經(jīng)濟原因。

一、環(huán)境會計的產(chǎn)生是社會大眾和企業(yè)長期博弈的結果

環(huán)境質(zhì)量是一種公共產(chǎn)品，一種公共服務，公眾是這種產(chǎn)品和服務的直接受益者。自從工業(yè)社會以來，人們對環(huán)境資源的經(jīng)濟利益和生態(tài)利益的享有和利用之間的矛盾已經(jīng)成為社會的主要矛盾之一，公民環(huán)境權要求的初衷是為了限制企業(yè)日益膨脹的經(jīng)濟擴張行為，遏制其濫用環(huán)境資源開發(fā)利用權和排污權的行為，達到人們對環(huán)境資源的經(jīng)濟性價值的開發(fā)利用及對其生態(tài)性價值的保護和享用的大致平衡。

環(huán)境會計的產(chǎn)生動因可以用契約論來解釋。隱含契約，也被稱為關系契約，它不是正式的契約，而是產(chǎn)生于社會大眾和企業(yè)兩個利益集團之間的長期博弈，并代表一種基于企業(yè)過去的行為的期望。按照博弈論的觀點，解決兩者之間利益沖突的最佳方案是雙方簽訂有約束力的契約從而轉(zhuǎn)化為合作博弈，而非納什均衡，而雙方都能夠觀察到的計量指標對契約的有效性至關重要，這就形成了環(huán)境會計產(chǎn)生的契約動因。受托責任概念源于財產(chǎn)權，財產(chǎn)權包括所有權和使用權，其中使用權源于所有權。所有者將使用權委托給代理人，代理人就承擔了受托責任。由于社會大眾是一種分散的、弱勢的委托人，那么對環(huán)境的處置權和決定權就由社會大眾向企業(yè)管理者轉(zhuǎn)移和傾斜，委托人難以有效地對企業(yè)施加影響。生態(tài)環(huán)境是一種寶貴的資源，它是一種社會財產(chǎn)，屬于社會公眾所有，歸企業(yè)使用(如采礦、排污等)。社會將這種生態(tài)環(huán)境交給代理人管理，代理人就要以最大的善意，最有效的辦法，嚴格地按照當事人的意志完成受托義務。受托人在持續(xù)經(jīng)營過程中就有必要向委托人提出報告，及時披露其對環(huán)境責任的履行情況。

但隱性契約是一種弱式的委托代理關系，他產(chǎn)生于產(chǎn)權界定不清晰，兩種利益集團的沖突和協(xié)調(diào)必須求助于政府的監(jiān)管來協(xié)調(diào)和完成，以保證企業(yè)以最有效的辦法嚴格按照社會大眾的目標來完成受托義務，取得最大效益的環(huán)境改善。

在環(huán)境問題上，由于政府代表公眾利益，企業(yè)代表私人利益，因此在環(huán)境保護中兩者存在矛盾和對立是客觀現(xiàn)實。政府對環(huán)境質(zhì)量負責其實質(zhì)是政府對公眾負責，就環(huán)境品質(zhì)向公眾進行責任披露，以維護公民所要求的環(huán)境權。公民的環(huán)境知情權、參與權和請求權都體現(xiàn)了制衡政府和企業(yè)的精神實質(zhì)，保障政府合法行政、盡職盡責地為人民服務，促使企業(yè)在合理的限度內(nèi)開發(fā)利用環(huán)境資源，追逐經(jīng)濟利益。于是，矛盾的焦點就形成了，那就是企業(yè)對環(huán)境責任信息的生產(chǎn)和披露。

對環(huán)境責任的可靠計量和充分披露，必然要求環(huán)境會計的產(chǎn)生。從經(jīng)濟學角度看，對環(huán)境責任信息的充分披露可以提高企業(yè)遵守關系契約的聲譽，還能增強社會對企業(yè)繼續(xù)充分履行責任的信心，盡量抵消環(huán)境破壞所帶來的負商譽。企業(yè)為了自身效用的最大化，有主動生產(chǎn)環(huán)境財務信息的內(nèi)在動機。

二、由外部性所引發(fā)的政府管制是環(huán)境會計產(chǎn)生的直接動因

經(jīng)濟外部性理論是20世紀初由著名的經(jīng)濟學家馬歇爾提出的。英國經(jīng)濟學家庇古在其所著的《福利經(jīng)濟學》中指出：“經(jīng)濟外部性的存在，是因為當A對B提供勞務時，往往是其他人獲得利益或受到損害，可是A并未從受益人那里取得報酬，也不必向受傷者支付任何賠償。”根據(jù)外部性影響的結果，外部性可以分為外部經(jīng)濟和外部不經(jīng)濟。對外界造成壞的影響稱為外部不經(jīng)濟性，如造紙廠向環(huán)境排放造紙廢水，環(huán)境問題就是外部不經(jīng)濟性的必然結果，這種外部性的經(jīng)濟后果使個體收益上升，社會收益下降。外部性是要求政府進行管制的一個眾所周知的原因。當各種利益團體之間的利益沖突不能為契約和市場力量所化解時，他們會求助于政治決策過程——法律管制。美國學者斯蒂格里茲認為；“運用法律系統(tǒng)解決外部性有一個很大的優(yōu)點。在這個系統(tǒng)下，受害者有直接的利益，承擔著執(zhí)行法律的責任，而不是依靠政府來確保不發(fā)生外部性。很明顯，這個系統(tǒng)更有效，因為受害者比政府更愿意弄清有害事件是否發(fā)生。”社會大眾更希望充分了解企業(yè)是怎樣履行環(huán)境責任的，他們對環(huán)境信息披露的要求更迫切。管制機構被假定為以社會福利最大化為己任，以非市場途徑對環(huán)境資源進行直接干預，使企業(yè)的社會責任轉(zhuǎn)化為企業(yè)的內(nèi)部成本。管制者被要求采取措施保護環(huán)境，因為僅憑市場力量無法達到這一點。管制行為被認為是管制成本與市場運作改善后所帶來的社會收益之間的權衡。但如何衡量企業(yè)的環(huán)境責任，就需要環(huán)境會計來解決，通過企業(yè)對環(huán)境責任的披露，政府可以了解企業(yè)生產(chǎn)過程和競爭過程中行為發(fā)生的合理性和合法性。同時，社會公眾可以了解企業(yè)的環(huán)境表現(xiàn)，對企業(yè)的產(chǎn)品和形象做出恰當?shù)亩ㄎ唬瑥亩鴧⑴c企業(yè)的環(huán)境管理。由此可見，管制是環(huán)境會計產(chǎn)生的直接原因。

但這并不等于說政府監(jiān)管可以完全消除企業(yè)逃避環(huán)境責任的機會。企業(yè)面臨著一系列的制度背景，包括正式的管制和非正式的行為規(guī)范。管制無法窮盡一切，而且具有滯后性，企業(yè)可以通過不斷創(chuàng)新來逃避管制。這就需要企業(yè)精確的計算環(huán)境成本，甚至通過成本效益原則來衡量是否值得冒著接受罰金的風險去違規(guī)操作，企業(yè)就有了生產(chǎn)詳細環(huán)境會計信息的主觀動機。再者，管制和規(guī)范本身有一定的彈性，企業(yè)可以在其容許的范圍內(nèi)進行一定的選擇，即使面對毫無回旋余地的管制，企業(yè)仍可以花費一定的成本來逃避監(jiān)管，比如向監(jiān)管者行賄，或者對規(guī)則制定者進行游說，以其做出某些對其有利的修

改，可見即使在嚴密的監(jiān)管環(huán)境中，企業(yè)仍然有機會規(guī)避社會責任，仍然存在提高自己收益的機會主義動機。所以，企業(yè)對其社會責任的承擔與否還取決于成本與效益的對比。社會壓力和政府監(jiān)管隨時可能使企業(yè)產(chǎn)生或有負債，為了衡量成本和效益，企業(yè)會主動去生產(chǎn)環(huán)境會計、環(huán)境管理會計等財務信息。從這個意義上說，環(huán)境會計的發(fā)展對企業(yè)的影響可謂意義深遠。

三、企業(yè)自身的戰(zhàn)略優(yōu)化意識是環(huán)境會計產(chǎn)生的內(nèi)部動因

企業(yè)做出理想的投入選擇是為了利潤最大化。環(huán)境管理不僅會帶來效益，同時也會產(chǎn)生額外的成本。來自于規(guī)章制度和企業(yè)利益相關者的各種驅(qū)動因素，激發(fā)企業(yè)通過會計信息渠道實施環(huán)境管理。

對環(huán)境友好產(chǎn)品的價格溢出可能性導致企業(yè)采納更為積極的環(huán)境管理戰(zhàn)略，那些獲得更大潛在環(huán)境回報的企業(yè)很可能抓住這個機會，通過降低污染來增強消費者對綠色產(chǎn)品支付溢價的興趣，來抵制更為嚴厲的規(guī)則和因違反環(huán)境懲罰而增長的潛在風險。

環(huán)境行為涉及的成本包括建立、投資、員工培訓、信息搜集和機會成本在內(nèi)的諸多內(nèi)容。管理者在做出關于環(huán)境管理的決策時，首先要對其進行成本效益分析，即以環(huán)境會計信息為基礎，從投入產(chǎn)出角度對企業(yè)環(huán)境管理行為及其綜合效應進行經(jīng)濟性分析。

積極的環(huán)境管理意味著在降低污染方面要進行員工培訓、改善監(jiān)督和執(zhí)行審計，跟蹤物流和廢物產(chǎn)生的過程等。這是一個動態(tài)的、系統(tǒng)的動力傳遞過程。在這個過程中企業(yè)始終把效益放在首位，因此經(jīng)濟績效是企業(yè)生產(chǎn)環(huán)境會計信息的原動力。企業(yè)會根據(jù)自身的情況，對成本效益均衡分析，以實現(xiàn)成本節(jié)約，提高效率的目的。

由于市場由生產(chǎn)者和消費者組成，因此企業(yè)行為與公眾行為密不可分。一方面公眾將自己的需求信息透露給企業(yè)，它消費的產(chǎn)品種類與數(shù)量決定著不同企業(yè)的盈利狀況：另一方面企業(yè)又不斷創(chuàng)造新產(chǎn)品與新服務誘導公眾消費。在環(huán)境保護上，公眾的要求同樣可以通過市場行動進行表達。公眾通過選擇對環(huán)境友好企業(yè)的綠色產(chǎn)品，拋棄那些污染破壞環(huán)境的企業(yè)，從而形成一種強大的市場推動力，使得企業(yè)不得不將環(huán)境保護行動納入到企業(yè)的各個環(huán)節(jié)，充分披露環(huán)境財務信息，并使之成為一種自覺的行動。

環(huán)境成本的發(fā)生是一個綜合的整體，不僅包含污染治理形成的環(huán)境成本，還應包含資源非最優(yōu)使用中的浪費和低效(一般指高于同行業(yè)中優(yōu)秀企業(yè)的社會開發(fā)成本或社會生產(chǎn)成本的那一部分費用)。這并非完全源于環(huán)境保護者的壓力或政府的管制，而是企業(yè)自身價值鏈環(huán)節(jié)中的問題。清污是環(huán)境成本中的顯性部分，而低效率的生產(chǎn)開采則是環(huán)境成本中的隱性部分，容易被人忽視，但卻直接影響著企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，與建設和諧社會背道而馳。所以，企業(yè)有動力去科學利用生態(tài)能源，合理保護自然資源，通過環(huán)境會計優(yōu)化價值鏈。對于可利用的資源，一方面要做到資源轉(zhuǎn)換為人所需的產(chǎn)品時使剩余物量最少化和有害性最小化，以降低污染成本；另一方面企業(yè)會千方百計地提高資源生產(chǎn)率，即產(chǎn)出一定時使資源消耗最小化，資源一定時使產(chǎn)出最大化。是否可以避免環(huán)境責任所帶來的成本屬于成本管理的最高境界——成本避免，如果環(huán)境成本不可避免，接下來的問題就是控制其發(fā)生的數(shù)額，這就是成本管理的第二層次——成本控制。而這兩個層次的成本管理都需要依賴環(huán)境會計的相關信息做出決策。也就是說，只有依靠環(huán)境會計信息，才能從戰(zhàn)略上避免環(huán)境成本，從戰(zhàn)術上控制成本，提高企業(yè)核心競爭力，保證企業(yè)有長期穩(wěn)定的現(xiàn)金流。環(huán)境會計是企業(yè)價值鏈優(yōu)化的重要一環(huán)，也是企業(yè)業(yè)務流程再造、乃至企業(yè)再造的一項信息基礎。

隨著環(huán)境保護、可持續(xù)發(fā)展思想的提出，進而為公眾所廣泛接受，企業(yè)也從傳統(tǒng)的單純以贏利為目的的“經(jīng)濟人”，向環(huán)境與經(jīng)濟雙贏的“環(huán)境人轉(zhuǎn)變。企業(yè)的環(huán)境理念在發(fā)生著變化，企業(yè)的環(huán)境行為也在發(fā)生著變化，越來越多的“環(huán)境友好企業(yè)”俄為環(huán)境保護新的推動力量。它們通過技術創(chuàng)新，減少污染物的排放，通過“綠色伙伴”、“綠色采購”等市場機制和經(jīng)濟手段，形成多元化的環(huán)境管理的互動，企業(yè)對環(huán)境會計信息的披露，也逐漸走上經(jīng)濟舞臺。