馮軍

[摘要]我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展取得了世人矚目的成績(jī)，但同時(shí)，對(duì)環(huán)境的破壞也是有目共睹，如空氣嚴(yán)重污染、水環(huán)境的污染等，環(huán)境問(wèn)題日益成為人們最關(guān)心的問(wèn)題之一，也對(duì)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展帶來(lái)影響。如何在提高經(jīng)濟(jì)效率促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時(shí)，有效降低單位能耗，減少污染物的排放成為發(fā)展中的一種共識(shí)。低碳經(jīng)濟(jì)作為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一種形態(tài)，越來(lái)越受到重視。通過(guò)運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)等知識(shí)，在總結(jié)我國(guó)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)上，結(jié)合低碳經(jīng)濟(jì)相關(guān)理論，有針對(duì)性地對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)問(wèn)題進(jìn)行研究。

[關(guān)鍵詞]低碳經(jīng)濟(jì)；環(huán)境成本；核算

[DOI]1013939/jcnkizgsc201621206

低碳經(jīng)濟(jì)是指在盡量減少石油、煤炭等高碳能源消耗的基礎(chǔ)上，以降低溫室氣體排放為目標(biāo)，通過(guò)技術(shù)改造、產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型、開(kāi)發(fā)新能源、制度創(chuàng)新等手段，達(dá)到生態(tài)環(huán)境保護(hù)和社會(huì)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的一種經(jīng)濟(jì)發(fā)展形態(tài)。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)能源消費(fèi)以煤為主的能源消費(fèi)結(jié)構(gòu)，一方面降低了企業(yè)的能源消費(fèi)成本，增加了企業(yè)利潤(rùn)；另一方面導(dǎo)致了嚴(yán)重的污染問(wèn)題，增加了溫室氣體的排放，環(huán)境犧牲所帶來(lái)的侵略式發(fā)展不能促使經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。

與此同時(shí)，我國(guó)在能源日益短缺和污染環(huán)境問(wèn)題日益突出的今天，自然資源利用和可持續(xù)發(fā)展的矛盾日益突出，發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)已成為企業(yè)未來(lái)生存和發(fā)展的不二選擇。通過(guò)大力推進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展理念，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，從而達(dá)到經(jīng)濟(jì)和環(huán)境取得雙贏。企業(yè)運(yùn)用低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展能產(chǎn)生新的利潤(rùn)增長(zhǎng)，低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展和全信息技術(shù)革命一樣，成為全世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新動(dòng)力。

企業(yè)會(huì)計(jì)核算作為信息處理和經(jīng)濟(jì)管理的手段，也必然受到低碳經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的影響，低碳經(jīng)濟(jì)在促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時(shí)，也在改變著傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)核算的理論和方式。從1971年經(jīng)濟(jì)學(xué)家比蒙斯撰寫(xiě)文章《控制污染的社會(huì)成本轉(zhuǎn)換研究》，1973年馬林撰寫(xiě)的文章《污染的會(huì)計(jì)問(wèn)題》開(kāi)始，標(biāo)志著環(huán)境會(huì)計(jì)從現(xiàn)實(shí)關(guān)注到理論研究，是環(huán)境會(huì)計(jì)的開(kāi)端。企業(yè)在產(chǎn)品成本核算中將環(huán)境成本作為產(chǎn)品成本構(gòu)成的一部分進(jìn)行核算，使得企業(yè)核算成本的真實(shí)性、完整性。企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展促進(jìn)了低碳經(jīng)濟(jì)理論在企業(yè)的實(shí)現(xiàn)，低碳經(jīng)濟(jì)的理論促進(jìn)了環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展，也完善了會(huì)計(jì)體系的新發(fā)展，使環(huán)境成為會(huì)計(jì)的一個(gè)重要分支。

1企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)建立意義

11企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)建立是企業(yè)內(nèi)部管理的需要

企業(yè)與環(huán)境有關(guān)的活動(dòng)在相當(dāng)大的程度上會(huì)改變企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，環(huán)境報(bào)告就成為企業(yè)管理進(jìn)行決策分析必不可少的依據(jù)。在現(xiàn)有產(chǎn)品成本的核算中，企業(yè)很少考慮環(huán)境問(wèn)題帶來(lái)的影響。從企業(yè)內(nèi)部管理角度來(lái)講，環(huán)境會(huì)計(jì)的建立可以使企業(yè)管理者更準(zhǔn)確地掌握企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，做出更科學(xué)的決策。

12企業(yè)外部使用者對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息有強(qiáng)烈的需求

政府職能部門(mén)、投資者、消費(fèi)者、社會(huì)公眾、債權(quán)人等企業(yè)外部信息使用者對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息有著強(qiáng)烈的需求。伴隨著環(huán)境問(wèn)題的日益突出和社會(huì)各方面環(huán)境意識(shí)的加強(qiáng)的今天，環(huán)境問(wèn)題對(duì)企業(yè)外部信息使用者的經(jīng)濟(jì)利益的影響越來(lái)越大。政府職能部門(mén)需要根據(jù)企業(yè)的環(huán)境報(bào)告來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)對(duì)環(huán)境的污染和在環(huán)境方面的成本；投資者基于自身投資的收益性和安全性的考慮，十分關(guān)心對(duì)環(huán)境帶給企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果和未來(lái)財(cái)務(wù)收益的影響，以便對(duì)可能的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)做出評(píng)價(jià)。社會(huì)公眾和消費(fèi)者希望通過(guò)種種手段促進(jìn)環(huán)境的改進(jìn)和治理。

13建立環(huán)境會(huì)計(jì)是增強(qiáng)企業(yè)適應(yīng)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的需要

隨著我國(guó)與世界各國(guó)廣泛深入的經(jīng)濟(jì)合作，將來(lái)會(huì)有更多的外資企業(yè)到我國(guó)投資，我國(guó)到國(guó)外投資的企業(yè)也將越來(lái)越多。建立環(huán)境會(huì)計(jì)，進(jìn)一步與國(guó)際會(huì)計(jì)接軌，是適應(yīng)國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化帶來(lái)的國(guó)際會(huì)計(jì)一體化。通過(guò)把環(huán)境因素納入會(huì)計(jì)核算范圍，就會(huì)迫使企業(yè)進(jìn)行必要的技術(shù)改造，努力生產(chǎn)具有國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化產(chǎn)品，提高產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力，在國(guó)際貿(mào)易中競(jìng)爭(zhēng)中取勝。

2傳統(tǒng)會(huì)計(jì)與環(huán)境會(huì)計(jì)之比較

21兩者在核算和內(nèi)容上存在差異

環(huán)境會(huì)計(jì)作為企業(yè)會(huì)計(jì)的一個(gè)分支，在會(huì)計(jì)的基本原理和方法上與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)相似。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)很少涉及環(huán)境方面的內(nèi)容，僅在管理費(fèi)用中設(shè)立排污費(fèi)、綠化費(fèi)等少量明細(xì)項(xiàng)目，將繳納的各種環(huán)境污染罰金、賠償金等包括在營(yíng)業(yè)外支出的明細(xì)項(xiàng)目中。表現(xiàn)在：沒(méi)有將環(huán)境資源確認(rèn)為資產(chǎn)，負(fù)債要素中沒(méi)有反映企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的環(huán)保責(zé)任，沒(méi)有將環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)為所有者權(quán)益，沒(méi)有確認(rèn)環(huán)境收入和費(fèi)用以及環(huán)境利潤(rùn)。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)以貨幣計(jì)量作為會(huì)計(jì)的本質(zhì)特征，只確認(rèn)能夠計(jì)量、且通用貨幣計(jì)量和貨幣交換的東西，并沒(méi)將整個(gè)社會(huì)生產(chǎn)、消費(fèi)和相應(yīng)的生態(tài)循環(huán)價(jià)值反映出來(lái)，因而會(huì)計(jì)核算對(duì)象及內(nèi)容具有一定的不完整性。

22傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體忽視環(huán)境效益和社會(huì)效益

企業(yè)利益是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)體系的核心，只計(jì)量企業(yè)直接的生產(chǎn)耗費(fèi)和能為企業(yè)擁有的所得，從會(huì)計(jì)主體的資金循環(huán)出發(fā)，將其耗損的資源和對(duì)環(huán)境的負(fù)面影響排除在核算體系之外。為了追求企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益最大化，企業(yè)的管理者在決策時(shí)就有意識(shí)減少開(kāi)支和增加產(chǎn)出的措施，如對(duì)廢棄物不進(jìn)行處理就直接排放出去，以減少企業(yè)的成本，企業(yè)將自己的責(zé)任轉(zhuǎn)嫁給社會(huì)。同時(shí)，企業(yè)收益的虛增，間接上鼓勵(lì)了企業(yè)以犧牲環(huán)境為代價(jià)謀取當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)收益。

23狹義的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)成本循環(huán)理論不符合低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展理念1987年以挪威首相布倫特蘭為首的世界環(huán)境與發(fā)展委員會(huì)在《我們共同的未來(lái)》報(bào)告中提出了可持續(xù)發(fā)展的定義?？沙掷m(xù)發(fā)展的思想得到了廣泛的接受和認(rèn)可，可持續(xù)發(fā)展的定義，成為1992年聯(lián)合國(guó)環(huán)境與發(fā)展大會(huì)上的共識(shí)。低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展理念更多關(guān)注企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)成本理論是基于企業(yè)本身來(lái)處置成本補(bǔ)償，只對(duì)已發(fā)生的成本進(jìn)行補(bǔ)償，是狹義循環(huán)成本概念。狹義循環(huán)成本理論將自然界的物質(zhì)，如水、空氣等視為沒(méi)有價(jià)值的資產(chǎn)，既而將自然資源看成是無(wú)償?shù)亩懦谘h(huán)成本之外，不考慮以對(duì)環(huán)境因素進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，沒(méi)有對(duì)自然資源進(jìn)行補(bǔ)償，不符合低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展理念。

3企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算要素

31環(huán)境資產(chǎn)的概念與分類(lèi)、計(jì)量。環(huán)境資產(chǎn)是指因資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)而被資本化的環(huán)境成本環(huán)境資產(chǎn)按范圍分為狹義環(huán)境資產(chǎn)和廣義環(huán)境資產(chǎn)，狹義環(huán)境資產(chǎn)是指所有權(quán)或控制權(quán)屬于特定會(huì)計(jì)主體的環(huán)境活動(dòng)有關(guān)的資源。廣義的環(huán)境資產(chǎn)包括狹義環(huán)境資產(chǎn)外，還包括所有的環(huán)境資源和自然資源，如森林資源、水資源、天然礦藏等。環(huán)境資產(chǎn)的計(jì)量是量化環(huán)境資產(chǎn)結(jié)果的過(guò)程，即以環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)為基礎(chǔ)，按照一定的方法和程序，對(duì)環(huán)境資產(chǎn)的金額與數(shù)量進(jìn)行的確認(rèn)、計(jì)算和認(rèn)定的過(guò)程。環(huán)境資產(chǎn)計(jì)量的方法有現(xiàn)行成本法、歷史成本法、可變現(xiàn)凈值法、現(xiàn)行市價(jià)法、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值法。環(huán)境資產(chǎn)可進(jìn)一步分為資源性環(huán)境資產(chǎn)和非資源性環(huán)境資產(chǎn)兩類(lèi)。非資源性資產(chǎn)包括環(huán)境保護(hù)和環(huán)境治理專(zhuān)利與專(zhuān)有技術(shù)、污染治理設(shè)備和排污許可證。資源性資產(chǎn)通常指自然資源，企業(yè)一般不擁有資源性資產(chǎn)的所有權(quán)，只擁有其使用權(quán)或開(kāi)采權(quán)。

32環(huán)境負(fù)債的概念與分類(lèi)、計(jì)量

美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)為：環(huán)境負(fù)債是為凈化環(huán)境而形成的負(fù)債。包括為凈化環(huán)境而直接發(fā)生的負(fù)債和為凈化環(huán)境而預(yù)測(cè)發(fā)生的各種支出。按是否賠償可以劃分為確定環(huán)境負(fù)債和或有環(huán)境負(fù)債；按是否用貨幣計(jì)量可以劃分為貨幣性環(huán)境負(fù)債和非貨幣環(huán)境負(fù)債；按照環(huán)境負(fù)債的存在形式可以劃分為環(huán)境賠償負(fù)債、環(huán)境修復(fù)負(fù)債和環(huán)境罰款負(fù)債。環(huán)境負(fù)債的計(jì)量包括破壞環(huán)境的罰款義務(wù)形成的負(fù)債、符合性義務(wù)形成負(fù)債的計(jì)量、環(huán)境修復(fù)義務(wù)形成的負(fù)債、破壞環(huán)境的賠償義務(wù)形成的負(fù)債?；蛴协h(huán)境負(fù)債的計(jì)量包括確認(rèn)并預(yù)計(jì)或有負(fù)債、確認(rèn)但不預(yù)計(jì)或有負(fù)債。

33環(huán)境權(quán)益的概念與分類(lèi)、計(jì)量

環(huán)境權(quán)益的概念是指環(huán)境資源所有者或使用者在企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟(jì)利益，其金額等于環(huán)境資產(chǎn)減去環(huán)境負(fù)債后的余額。按形成權(quán)益來(lái)源不同環(huán)境權(quán)益的分類(lèi)劃分為環(huán)境留存收益、環(huán)?；鸷唾Y源資本。資源資本的計(jì)量有兩種情況：一是資源性資產(chǎn)的取得成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于價(jià)值時(shí)按該項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值與取得成本的差額計(jì)量；二是企業(yè)零成本取得資源性資產(chǎn)的開(kāi)采權(quán)或使用權(quán)時(shí)，應(yīng)按資源性資產(chǎn)的計(jì)量方法計(jì)量。

34環(huán)境收益的概念與分類(lèi)、計(jì)量

在一定時(shí)期內(nèi)企業(yè)進(jìn)行環(huán)境保護(hù)和環(huán)境治理所形成的經(jīng)濟(jì)利益的流入，是采取環(huán)境保護(hù)措施所得到的經(jīng)濟(jì)利益減去環(huán)境支出的結(jié)果。按取得收益的方式劃分為隱性環(huán)境收益和顯性環(huán)境收益；按具體內(nèi)容可劃分為環(huán)境保護(hù)和環(huán)境治理的附加收益、廢棄物的回收再利用利益、排污權(quán)轉(zhuǎn)讓收益、資源節(jié)約而引起的成本降低、其他收益等。環(huán)境收益的計(jì)量分為顯性環(huán)境收益的計(jì)量，通過(guò)簽訂銷(xiāo)售合同或銷(xiāo)售協(xié)議取得收入，并通過(guò)收入與費(fèi)用配比的原則予以計(jì)量，包括廢棄物處理收入、排污權(quán)交易收入、附帶產(chǎn)品收入等，分別減去排污權(quán)購(gòu)買(mǎi)成本、附帶產(chǎn)品成本、廢棄物處理費(fèi)用等，計(jì)算求和。隱性環(huán)境收益的計(jì)量包括環(huán)境保護(hù)和環(huán)境治理帶來(lái)的產(chǎn)品附加價(jià)值計(jì)量、節(jié)約能源和資源耗費(fèi)產(chǎn)生的成本降低的計(jì)量。

35環(huán)境費(fèi)用的概念與分類(lèi)、計(jì)量

企業(yè)因預(yù)防和治理環(huán)境污染已消耗環(huán)境資產(chǎn)價(jià)值和發(fā)生的各種費(fèi)用和，以及由此而承擔(dān)的各種損失，是企業(yè)環(huán)境活動(dòng)中所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益流出。按照經(jīng)濟(jì)用途劃分，可分為環(huán)境污染治理費(fèi)用、環(huán)境污染預(yù)防費(fèi)用、廢棄物回收利用費(fèi)用、環(huán)境賠償費(fèi)用；按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容劃分，可分為資源消耗費(fèi)用、環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)用、環(huán)境保護(hù)費(fèi)用的計(jì)量。環(huán)境費(fèi)用的計(jì)量是對(duì)環(huán)境費(fèi)用確認(rèn)的結(jié)果予以量化的過(guò)程，遵循非歷史成本計(jì)量和歷史成本計(jì)量。歷史成本計(jì)量包括環(huán)境污染治理費(fèi)用的計(jì)量、環(huán)境污染預(yù)防費(fèi)用的計(jì)量、廢棄物再利用的計(jì)量、環(huán)境損失費(fèi)用。非歷史成本法計(jì)量主要用于環(huán)境損失的預(yù)計(jì)。

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