李 月

摘要：隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的逐步建立，競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制不斷完善，企業(yè)間的兼并活動(dòng)使我國(guó)企業(yè)集團(tuán)化的發(fā)展加速，這也推動(dòng)了我國(guó)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論研究與實(shí)踐相結(jié)合，不斷趨于完善。

關(guān)鍵詞：合并會(huì)計(jì)報(bào)表作用操作程序需注意的問(wèn)題

0引言

隨著企業(yè)集團(tuán)化的逐步形成，以及新一輪企業(yè)合并浪潮的出現(xiàn)，單獨(dú)反映母公司的經(jīng)濟(jì)信息已經(jīng)不能滿足信息使用者的需求，為了反映整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)情況，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)運(yùn)而生。合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指由母公司編制的，將母子公司形成的企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的報(bào)表(母公司應(yīng)當(dāng)是依法登記，取得企業(yè)法人資格的控股企業(yè))。

1合并會(huì)計(jì)報(bào)表的作用

隨著企業(yè)的集團(tuán)化和規(guī)模化，作為一項(xiàng)新生事物，合并會(huì)計(jì)報(bào)表是以組成企業(yè)集團(tuán)的母公司和子公司單獨(dú)編制的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，以整體企業(yè)集團(tuán)為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，通過(guò)抵銷內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)對(duì)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的影響后，合并會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)額而編制的。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)候，要將子公司的所有者權(quán)益和母公司的長(zhǎng)投抵消，還要將由此獲得的投資收益和子公司的本年利潤(rùn)和分配的股利抵消掉。這樣做的好處有以下幾點(diǎn)：

1.1有利于真實(shí)地反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)合并會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)真實(shí)完整地反映一個(gè)會(huì)計(jì)主體所發(fā)生的全部經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，即應(yīng)該反映整體企業(yè)集團(tuán)的全部經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，而不應(yīng)該受到企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的影響，否則，就不能客觀地反映這一會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

1.2有利于正確反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力和經(jīng)營(yíng)規(guī)模企業(yè)控股合并后，子公司和母公司雖然均為獨(dú)立的法人，但二者有從屬關(guān)系，在經(jīng)濟(jì)上已聯(lián)為一體，母公司和各子公司之間發(fā)生的大部分交易事項(xiàng)都屬于內(nèi)部交易，處于共同的經(jīng)營(yíng)管理和計(jì)劃與決策控制之下。若將母公司和個(gè)子公司均看做個(gè)體，這些交易相對(duì)每個(gè)個(gè)體來(lái)看，都可視為企業(yè)的對(duì)外交易，反映在會(huì)計(jì)上，就是可確認(rèn)收入，計(jì)算增損。如果從企業(yè)的整體來(lái)看，此類交易的利潤(rùn)或損失在整體企業(yè)內(nèi)部并未實(shí)現(xiàn)，這和產(chǎn)品在各車間、各分支機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移是一個(gè)道理。只有將與集團(tuán)內(nèi)的母公司和各子公司與外界交易所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)或損失相加或相綜合，才能真正反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)成果。

1.3有利于公正、客觀地分析和評(píng)價(jià)企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)合并會(huì)計(jì)核算，即進(jìn)行企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，必須要以整個(gè)集團(tuán)作基礎(chǔ)，而用來(lái)反映整個(gè)集團(tuán)的綜合、系統(tǒng)的財(cái)務(wù)信息應(yīng)以合并會(huì)計(jì)報(bào)表提供的信息為準(zhǔn)。其中會(huì)有這種情況出現(xiàn)，一個(gè)子公司所擁有的期末存貨可能是另一個(gè)子公司本期售出的存貨，這樣從企業(yè)集團(tuán)的整體看，有一部分是尚未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，這樣，在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的交易活動(dòng)中，有一部分并不能產(chǎn)生企業(yè)利潤(rùn)。若以簡(jiǎn)單匯總的數(shù)字來(lái)反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，必然會(huì)重復(fù)統(tǒng)計(jì)，進(jìn)而導(dǎo)致分析結(jié)果與客觀事實(shí)不符。而如果利用合并會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，就可以客觀的反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，有利于客觀、公正地分析和評(píng)價(jià)企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，從而得出真實(shí)有效的結(jié)論。

2合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的操作程序

作為整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)狀況的反映，合并會(huì)計(jì)報(bào)表工作復(fù)雜，內(nèi)容繁蕪，為了使得編制工作進(jìn)行順利，必須遵循一定的操作程序。其編制程序分為以下幾個(gè)步驟：

2.1編制合并工作底稿。此步驟的作用是為編制工作提供基礎(chǔ)。在合并工作底稿中，對(duì)母公司和納入合并范圍的子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)額進(jìn)行匯總和抵銷處理，最終計(jì)算得出合并會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的合并數(shù)。合并工作底稿的基本格式如表1所示。

2.2將母公司、納入合并范圍的子公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、個(gè)別利潤(rùn)表及個(gè)別利潤(rùn)分配表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)過(guò)入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對(duì)母公司和子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總，計(jì)算得出個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、個(gè)別利潤(rùn)表及個(gè)別利潤(rùn)分配表各項(xiàng)目合計(jì)數(shù)額。

2.3編制抵銷分錄，將母公司與子公司之間、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響進(jìn)行抵銷處理。編制抵銷分錄、進(jìn)行抵銷處理是合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的關(guān)鍵和主要內(nèi)容，其目的在于將個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的匯總數(shù)據(jù)中重復(fù)的因素予以抵銷。這是因?yàn)槟腹竞妥庸镜膫€(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表都是站在自身的角度來(lái)核算和反映其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，母子公司之間及子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，如內(nèi)部購(gòu)銷產(chǎn)品業(yè)務(wù)，對(duì)于其中的一方來(lái)說(shuō)屬于銷售業(yè)務(wù)，在會(huì)計(jì)核算和個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中確認(rèn)為銷售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，計(jì)算銷售利潤(rùn)，而對(duì)于另一方來(lái)說(shuō)則屬于購(gòu)買業(yè)務(wù)，在會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)報(bào)表中作為相應(yīng)貨物的取得成本，或在當(dāng)期會(huì)計(jì)報(bào)表中作為期末存貨價(jià)值的一部分(在內(nèi)部購(gòu)買的貨物未實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)集團(tuán)外部銷售的情況下)列示。由此，必須在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)涉及到內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)重復(fù)確認(rèn)和列示的報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行抵銷處理，通過(guò)抵銷處理使合并會(huì)計(jì)報(bào)表反映企業(yè)集團(tuán)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。編制抵銷分錄，就是抵銷個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)合計(jì)數(shù)據(jù)中重復(fù)因素的重要方法。

2.4計(jì)算合并會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的合并數(shù)據(jù)。在母公司和納入合并范圍的子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目匯總數(shù)額的基礎(chǔ)上，分別會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目加上或減去抵銷分錄的發(fā)生額，計(jì)算得出合并會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的合并數(shù)。此步驟又可細(xì)分為以下幾項(xiàng)：

2.4.1計(jì)算利潤(rùn)分配表項(xiàng)目的合并數(shù)額。根據(jù)未分配利潤(rùn)項(xiàng)目的匯總數(shù)額，加上合并工作底稿中利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表部分各項(xiàng)目抵銷分錄欄的貸方發(fā)生額的合計(jì)數(shù)，減去合并工作底稿中利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表部分抵銷分錄欄中借方發(fā)生額的合計(jì)數(shù)，得出未分配的數(shù)額。

2.4.2核算利潤(rùn)表中收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等項(xiàng)目的合并數(shù)額，此項(xiàng)內(nèi)容為計(jì)算合并會(huì)計(jì)表中的重要一環(huán)。根據(jù)母公司與各個(gè)子公司的分別的會(huì)計(jì)報(bào)表收入各項(xiàng)目進(jìn)行數(shù)額的匯總，加上抵銷分錄的貸方發(fā)生額，減去抵銷分錄的借方發(fā)生額，計(jì)算得出合并利潤(rùn)表中與收入和利潤(rùn)項(xiàng)目相關(guān)的合并數(shù)額；再將每個(gè)子公司分別的會(huì)計(jì)報(bào)表成本費(fèi)用各項(xiàng)目匯總的數(shù)額，加上抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去抵銷分錄的貸方發(fā)生額；根據(jù)合并后的收入、成本和費(fèi)用的數(shù)額，計(jì)算得出集團(tuán)整體的凈利潤(rùn)數(shù)額。

2.4.3計(jì)算合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的數(shù)額。計(jì)算得出負(fù)債類各項(xiàng)目的合并數(shù)額和資產(chǎn)類各項(xiàng)目的合并數(shù)額，具體方法為：以匯總的資產(chǎn)類各項(xiàng)目的數(shù)額為基礎(chǔ)，加上抵銷分錄的借方發(fā)生額。減去抵銷分錄的貸方發(fā)生額；根據(jù)匯總的負(fù)債類各項(xiàng)目的數(shù)額。加上抵銷分錄的貸方發(fā)生額，減去抵銷分錄的借方發(fā)生額。對(duì)于合并非全資子公司資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)的少數(shù)股東權(quán)益數(shù)額，則視同抵銷分錄的貸方發(fā)生額處理。

2.5填列合并會(huì)計(jì)報(bào)表將上述4個(gè)步驟中得到的數(shù)據(jù)以數(shù)字和表格的形式呈現(xiàn)出來(lái)，此為整套程序中的收尾工作，是最后一個(gè)環(huán)節(jié)，①將合并工作底稿計(jì)算出的期初未分配利潤(rùn)和利潤(rùn)分配各項(xiàng)目的合并數(shù)額，過(guò)入合并利潤(rùn)分配表，得出整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的合并利潤(rùn)分