劉海濱

摘要:現(xiàn)代風險導向審計作為一種重要的審計理念和方法，在我國付諸實施，無疑是審計史上的一次重大變革。它與傳統(tǒng)風險導向審計在思路上有很大不同。本文回顧了審計模式的發(fā)展，分析了風險審計方法的特征、局限性以及運用過程中存在的問題，并提出了我國針對風險導向審計方法應當采取的策略。

關鍵詞:審計模式;風險導向審計;審計風險

一、審計模式的發(fā)展

由于企業(yè)所有權和經(jīng)營權分離所導致的受托經(jīng)濟責任，注冊會計師制度應運而生。注冊會計師進行審計的目標可以簡單概括為公允有效的說明企業(yè)管理當局的受托經(jīng)濟責任，降低會計報表使用人進行決策所面臨的信息失真風險。為了實現(xiàn)這一目標，伴隨著審計環(huán)境的變化，審計方法經(jīng)歷了從賬項基礎審計、制度基礎審計到風險導向審計發(fā)展過程。

在經(jīng)濟發(fā)展早期，企業(yè)規(guī)模較小、組織結構相對簡單、業(yè)務范圍也比較單一，注冊會計師的工作重心集中于發(fā)現(xiàn)和防止錯誤與舞弊，會計憑證和賬簿的詳細檢查成為其工作的主要內(nèi)容。

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模日趨擴大，組織結構日益復雜，單純的詳細審計工作量劇增，不僅令被審計單位無法負擔高昂的審計費用，也無法滿足當時經(jīng)濟環(huán)境下信息使用者的要求，各方面因素都要求審計方法作出發(fā)展。適應審計環(huán)境變化和審計工作需求的，內(nèi)部控制結合抽樣審計的新審計方法逐漸得到職業(yè)界認同，20世紀50年代起，以內(nèi)部控制測試為基礎的抽樣審計在西方國家得到廣泛應用，從方法論的角度，該種方法被稱作制度基礎審計。由于審計風險受到企業(yè)固有風險因素的影響，又受到內(nèi)部控制風險因素的影響，即賬戶余額或各類交易存在錯報，內(nèi)部控制未能防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的風險。此外，還受到注冊會計師實施審計程序未能發(fā)現(xiàn)賬戶余額或各類交易存在錯報風險的影響，注冊會計師僅以內(nèi)部控制測試為基礎實施抽樣審計就很難將審計風險降至可接受的水平，抽取樣本量的大小也很難說服政府監(jiān)管部門和社會公眾。為了從理論和實踐上解決制度基礎審計存在的缺陷，注冊會計師職業(yè)界很快開發(fā)出了審計風險模型，即審計風險=f（固有風險，控制風險，檢查風險）。審計風險是由會計師事務所風險管理策略確定的，固有風險和控制風險與企業(yè)有關，注冊會計師可以通過了解企業(yè)及其環(huán)境以及評價內(nèi)部控制對兩者作出評價，在此基礎上確定檢查風險，并設計和實施實質性程序，以將審計風險控制在會計師事務所確定的水平，便從理論上解決了注冊會計師制度基礎審計抽樣的隨意性，又解決了審計資源的分配問題，將審計資源分配到最容易導致會計報表出現(xiàn)重大錯報的領域。

二、現(xiàn)代風險導向審計方法應用以及對cpa審計理念的影響。

現(xiàn)代風險導向審計的精髓是在研究企業(yè)是否存在經(jīng)營失敗的風險。目前，企業(yè)發(fā)生的大多數(shù)欺詐舞弊的案件多為管理機構的舞弊，內(nèi)部控制失效，這給cpa的綜合素質提出更高的要求，cpa需要了解企業(yè)各個方面的情況。在現(xiàn)階段，cpa應首先接受現(xiàn)代風險導向審計的理念，主要體現(xiàn)在以下方面：一是 cpa 審計的主線始終是對重大錯報風險的識別、評估與應對；二是 cpa 必須對會計報表重大錯報風險進行評估，新的審計風險模型要求審計起點是風險評估程序，其次才是針對重大錯報風險實施進一步審計程序（包括控制測試和實質性測試）；三是cpa實施的審計程序必須做到有的放矢，將識別和評估的風險與實施的審計程序掛鉤；四是cpa必須針對重大的各類交易、賬戶余額、列報與披露實施實質性測試，強調(diào)獲取列報與披露認定的審計證據(jù)的重要性；五是cpa保持職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和實施審計工作，切實提高發(fā)現(xiàn)重大錯報的概率；六是cpa將識別、評估與應對風險的關鍵程序形成審計工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質量，明確執(zhí)業(yè)責任；七是cpa應當組織項目組成員進行討論，共享審計經(jīng)驗和資源；八是cpa應當就內(nèi)部控制的重大缺陷及時與治理層或管理層進行溝通，優(yōu)化審計環(huán)境。

三、現(xiàn)代風險導向審計在應用存在的問題。

從理論上講，現(xiàn)代風險導向審計能夠彌補傳統(tǒng)風險基礎審計的不足，縮小審計期望差距。但是，無論是在國際上還是在國內(nèi)，還沒有一套嚴密的風險導向審計體系。從目前看，運用現(xiàn)代風險基礎審計可能存在以下問題：

1.信息庫的建設。cpa 執(zhí)行風險評估程序，充分了解被審單位整體經(jīng)營環(huán)境，然后針對風險不同的客戶，客戶不同的風險領域，設計個性化的審計程序。為此，會計師事務所必須建立功能強大的信息庫，按照行業(yè)發(fā)展特點、客戶經(jīng)營環(huán)境、客戶所處市場環(huán)境以及客戶高層管理者的品行，由專業(yè)高層人員組織實施評價，定期把客戶風險評價的結果向相關業(yè)務承接和實施部門通報，以便cpa在風險評估時了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程、風險管理、業(yè)績衡量。目前，國內(nèi)很多事務所對行業(yè)風險和企業(yè)經(jīng)營風險缺乏了解，數(shù)據(jù)積累不足，信息庫的建設達不到現(xiàn)代風險導向審計的要求。很多事務所平時就沒有注重收集相關行業(yè)的財務指標，導致分析程序與同行業(yè)比較無法進行。審計市場競爭激烈也使客戶變更事務所現(xiàn)象客觀存在，造成事務所面臨不少新客戶，來不及收集到充分的客戶信息。為此，要采用現(xiàn)代風險導向審計，我國會計師事務所必須注意收集每個客戶的相關信息，了解國家宏觀經(jīng)濟形勢、行業(yè)狀況。而且，考慮到即使在同一行業(yè)的公司之間自然差異仍然很大，cpa在收集行業(yè)信息時，應從地理分布情況、所有權或財務結構、產(chǎn)品多樣化程度、價格和經(jīng)營成本水平等方面選擇與審計客戶具有可比性的同行數(shù)據(jù)，而不能用籠統(tǒng)的行業(yè)平均數(shù)。對于經(jīng)營活動特別復雜的客戶，可考慮利用外部管理專家工作；行業(yè)指標可關注一些金融界網(wǎng)站上的行業(yè)板塊部分。

2.cpa的綜合素質存在較大差距。在風險評估程序中，cpa花大量的時間和精力去了解客戶及其環(huán)境，評估經(jīng)營風險，這就要求cpa具有判斷企業(yè)是否具有生存能力和合理的經(jīng)營計劃的能力。cpa不僅要熟練掌握會計、審計知識，也要掌握管理知識、行業(yè)知識和法律知識等，還要熟練運用各種分析工具對各種財務指標和非財務指標進行分析。目前，我國事務所九成以上的業(yè)務是審計業(yè)務和會計業(yè)務，沒有經(jīng)濟方面、法律方面等多元的背景。cpa不

了解企業(yè)的經(jīng)營狀況，相關行業(yè)，不懂得管理、行業(yè)等方面的知識，不具備運用數(shù)理統(tǒng)計方法的能力，這些都不利于現(xiàn)代風險導向審計的實施。為此，主管部門需要做大量的培訓工作。事務所也可以一方面引進高層次人才，同時根據(jù)自己的客戶情況，事務所的定位，有針對性地進行員工培訓。

四、現(xiàn)代風險導向審計應用的實踐

現(xiàn)代風險導向審計的實行是一種執(zhí)業(yè)理念的改變，盡管它有很多優(yōu)越之處，但目前我國 cpa 行業(yè)總體水平不高，且大多數(shù)從業(yè)人員對現(xiàn)代風險導向審計的實質和技術特點尚未把握的情況下還不宜全面推行。但我們可將制度基礎審計與現(xiàn)代風險導向審計有機結合，根據(jù)被審單位的性質、規(guī)模等具體情況，采用不同的審計模式。在我國現(xiàn)階段，可考慮選擇以下兩種混合審計模式。

1.以現(xiàn)代風險導向審計為主，結合制度基礎審計的混合審計模式。在我國，上市公司普遍存在公司治理結構不健全或者失效的現(xiàn)象；國有控股公司存在“所有者缺位”，“內(nèi)部人控制”等情況，導致公司相互制約系統(tǒng)的弱化，缺乏對高層人員和經(jīng)營管理層的有效監(jiān)督，加大了審計風險。而國內(nèi)部分會計師事務所具有一定實力和技術力量的，應當鼓勵他們針對那些因決策失誤或治理結構存在重大缺陷或經(jīng)營環(huán)境嚴重惡化且有跡象表明可能存在重大舞弊行為使經(jīng)營風險轉化為財務報表風險的單位，大膽探索運用現(xiàn)代風險導向審計和制度基礎審計相結合的混合審計模式。

2.以賬項基礎審計為主，結合現(xiàn)代風險導向審計的混合審計模式。中小企業(yè)，特別是小型企業(yè)，由于通常其存在管理機構簡單、內(nèi)部控制薄弱、會計制度不健全、業(yè)務量不多、財務人員素質不高等不足，對這類被審單位，可以考慮選擇采用以賬項基礎審計為主的審計模式，以審查會計報表的合法性，詳細審計其賬目和報表。

綜上所述，無論采取何種審計模式，都應引入現(xiàn)代風險導向審計的新理念，將這種理念貫穿于整個審計過程，不僅單純依賴賬目報表或者內(nèi)部控制系統(tǒng)，并且自始自終保持專業(yè)懷疑，做出更多專業(yè)判斷。通過把風險導向審計中主動控制風險的理念和方法融入到其他審計模式中，彌補其他審計模式中忽略審計風險的缺陷，通過不斷探索，不斷實踐，總結經(jīng)驗，逐步提高應用能力，最終提升整個行業(yè)水準。

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