林旭紅

摘要：商業(yè)企業(yè)在售出購物卡時(shí)，如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和確認(rèn)及此種業(yè)務(wù)類型的增值稅和所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，通過一個(gè)例子說明了它們之間的區(qū)別。

關(guān)鍵詞：購物卡 會(huì)計(jì) 增值稅 企業(yè)所得稅

年終即將來臨，現(xiàn)在很多單位都會(huì)購買了一些購物卡，將其作為職工福利，發(fā)放給員工。銷售購物卡的單位，他們的會(huì)計(jì)和稅收如何處理，以下簡單談?wù)劇?/p>

一、會(huì)計(jì)處理和確認(rèn)

2006年新發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-收入規(guī)定：銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施控制；（3）收入的金額能夠可夠地計(jì)量（4）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計(jì)量。按以上的判斷標(biāo)準(zhǔn)，商場在銷售購物卡時(shí)至少不符合（1）（3）（5）的判斷標(biāo)準(zhǔn)，不能予以確認(rèn)。如商場銷售出1,000,000元的購物券，應(yīng)作如下的會(huì)計(jì)處理：借：銀行存款1,000,000貸：預(yù)收貨款——購物券1,000,000

二、增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

原國務(wù)院令（1993）第134號(hào)中華人民共和國增值稅暫行條例第十九條增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間第一款規(guī)定：銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收取銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天。1993年12月25日財(cái)政部（93）財(cái)法字第38號(hào)文件發(fā)布中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第三十三條規(guī)定：條例第十九條第（一）項(xiàng)規(guī)定的銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，按銷售結(jié)算方式的不同，具體為： （一）采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當(dāng)天； （二）采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天； （三）采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當(dāng)天； （四）采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天； （五）委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當(dāng)天； （六）銷售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時(shí)收訖銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)的當(dāng)天。上述第四點(diǎn)明確規(guī)定，采取預(yù)收貨款方式的，為貨物銷售的當(dāng)天。筆者認(rèn)為，商場銷售購物卡時(shí)，貨物尚未移送。此時(shí)并不能作為增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。但廈門市國家稅務(wù)局在2008年9月27日發(fā)布廈國稅函127號(hào)“廈門市國家稅務(wù)局關(guān)于增值稅若干問題解答的通知”第一條規(guī)定“根據(jù)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第一款規(guī)定，企業(yè)采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當(dāng)天，為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。為此對企業(yè)出售購物卡、聯(lián)名卡時(shí)發(fā)票已開出，且企業(yè)已收取貨款的，以購物卡（或提貨單）、聯(lián)名卡交給買方的當(dāng)天，為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。為此對企業(yè)出售購物卡、聯(lián)名卡時(shí)發(fā)票已開出，且企業(yè)已收取貨款的，以購物卡（或提貨單）、聯(lián)名卡交給買方的當(dāng)天，為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間?！边@份文件明確規(guī)定符合購卡時(shí)發(fā)票已開出且收取貨款的，就發(fā)生了增值稅納稅義務(wù)。但筆者認(rèn)業(yè)此份文件有兩點(diǎn)還值得商榷。理由如下： 一、銷售購物卡時(shí)，即直接收取了款項(xiàng)，但并沒有發(fā)生銷售具體貨物的行為，也就不存在貨物是否發(fā)出；二、銷售購物卡時(shí)并沒有將具體貨物的提單交給買方，雖然購物卡有時(shí)也稱提貨卡，但只是名稱叫法的不同，并不能改變其本質(zhì)含義。商場在出售購物卡聯(lián)名卡時(shí)，雖已開具發(fā)票，且收取貨款，但按1993年的增值稅實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，并不能表示此項(xiàng)增值稅納稅義務(wù)已發(fā)生。

2008年11月5日國務(wù)院公布了修改后的增值稅暫行條例，于2009年1月1日起施行。其中第十九條增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間第一款規(guī)定：銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。這就為購物卡聯(lián)名卡納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，取得法律上的依據(jù)。只有在增值稅新條例施行后，廈國稅函127號(hào)才有法律依據(jù)。因?yàn)槎惙ㄔ诖_認(rèn)納稅義務(wù)時(shí)往往“形式重于實(shí)質(zhì)”，銷售購物卡時(shí)已開具發(fā)票且收取貨款。

三、所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

修改后的中華人民共和國企業(yè)所得稅法于2008年1月1日起施行。根據(jù)企業(yè)所得稅條例及實(shí)施細(xì)則規(guī)定的原則和精神，國家稅務(wù)總局發(fā)布了國稅函（2008）875號(hào)關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知。通知第一條規(guī)定：企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。第一條的第一款規(guī)定“企業(yè)銷售商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：1.商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；2.企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實(shí)施有效控制；3.收入的金額能夠可靠地計(jì)量；4.已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。”購物卡在銷售時(shí)，并沒有簽訂具體商品的銷售合同。購物卡最終銷售貨物相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒有轉(zhuǎn)移給購貨方。所以按國稅函（2008）875號(hào)的規(guī)定，購物卡在銷售時(shí)并沒有發(fā)生與企業(yè)所得稅相關(guān)的納稅義務(wù)。

按以上分析，對購物卡在2009年1月1日后銷售環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)處理、增值稅納稅處理及企業(yè)所得稅的納稅處理總結(jié)如下：商業(yè)企業(yè)在銷售購物卡時(shí)，會(huì)計(jì)上不體現(xiàn)在利潤表中的營業(yè)收入而是作為企業(yè)的負(fù)債體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表的預(yù)收賬款科目。在銷售購物卡時(shí)，因已開具了貨物銷售發(fā)票，增值稅納稅義務(wù)已發(fā)生，應(yīng)繳交增值稅。當(dāng)商場銷售1,000,000.00元購物卡,上述會(huì)計(jì)處理應(yīng)改為：借：銀行存款1,000,000 貸：預(yù)收賬款 830,000應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）170,000。因所得稅處理和會(huì)計(jì)處理基體一致，在進(jìn)行企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)無須進(jìn)行納稅調(diào)整。