[摘 要]隨著市場經濟的建立和完善，高校逐步形成了以國家財政撥款，以預算外收入為輻，借助社會捐資集資和設立教育基金等多渠道籌集教育經費的體制，由此使高校資金結構多元化。但是近幾年，由于高校擴招、遷并等因素大規(guī)模征地建立新校區(qū)，正常運轉資金除以上渠道外，銀行貸款和內部拆借成為主要方式。幾億、十幾億甚至幾十億，宏偉壯觀的校區(qū)是建起來了，可是每座樓，每條路，甚至每寸土地都是用“債”字堆積成的。這種局面已經使高等教育的發(fā)展方向和目標成為思考的問題。因此，教育資金的使用效益更為社會各界人士所關注。本文擬對高校教育成本的核算和管理進行系統(tǒng)分析，提出自己的見解，以期對高校教育管理有所幫助。

[關鍵詞]節(jié)約型社會 高等教育 成本 研究

本文為西安航專校級科研項目“對高等學校學生培養(yǎng)成本的分析探討”之階段性成果。

作者簡介：張永成，男，西安航專財務結算中心主任，高級會計師，主要從事高等學校財務管理方面的實際工作和理論研究。

一、教育成本的概念

成本是經濟學研究的范疇，是指經濟活動的主體在進行有目的的活動時所需要的全部費用。馬克思認為，成本就是生產商品時耗費了資本家自身的資本。歐美一些會計學家也認為：成本，就是為了取得某一財產或某種服務而支付出的現(xiàn)金或其它同等的支出。教育成本是西方經濟學家把經濟學中的成本應用到教育方面的產物，是隨著教育經濟學研究的深入發(fā)展而提出來的。西方對教育成本的研究大致始于二十世紀六十年代，研究大多集中在西方經濟學意義上的國家教育成本、家庭教育成本和學校教育成本的成本測算模型和成本分析方法；并進行成本效果分析、成本收益分析、成本效用分析、成本可行性分析等。其研究的共同特點是強調教育成本研究的經濟學屬性。本文擬從會計學視角下對高校的教育成本進行研究。

教育成本，指學生在學校接受教育期間，所支付的直接與間接的教育費用。教育成本與教育經費并不完全相同。教育經費一般是指國家、政府或社會所支付的教育事業(yè)費用和教育基本建設投資。這是教育成本的主要構成部分，但不是構成教育成本的全部內容。教育成本是指培養(yǎng)每名學生所消耗的社會勞動，包括物化勞動和活勞動。其貨幣表現(xiàn)為培養(yǎng)學生由社會和受教育者個人直接和間接支付的全部費用?？捎霉奖硎緸椋航逃杀?教育直接成本+教育間接成本。

二、教育成本的分類

教育成本的分類與教育成本的概念密切相關。因此，教育成本分類只能是對于所耗費的教育資源，根據管理和其他方面的需要，按不同分類標志進行劃分。成本對象是歸集和分配資源耗費的載體或目的物。教育成本對象應當是教育產品。從學校的宗旨和功能看，它是一個服務組織，是一個向學生傳授知識、灌輸社會主流價值，開發(fā)學生潛力、提高學生技能的服務組織。它所能提供的只有教育服務，它的產品就是學生。合格的學生是學校提供的直接產品，科研活動和社會服務活動是教育的間接產品。教育成本項目包括教育經常性成本項目和非教育成本項目兩種。

（一）教育經常性成本項目

人員成本，主要指學校教職員工的工資即福利性支出、獎勵金支出、學生的助學金、獎學金、貸學金及其醫(yī)療、保險等福利性支出；公用成本，主要指維持學校辦公費用的支出，如公務費、業(yè)務費以及國家規(guī)定的基本建設標準額度以下的設備購置費用和修繕費等；固定資產折舊成本，包括學校用地、建筑物、教學及其實驗儀器設備等的折舊費用。

（二）非教育成本項目

包括科研成本、校辦產業(yè)成本、社會服務成本、人員住宅成本、離退休教職工的工資等。

三、教育成本的構成

高等教育成本是勞動力接受全部教育成本的一部分，它是勞動力在接受高等教育階段所消耗的物化勞動和活勞動以及維持個人生理需要所消耗的價值總和。高校生產的“產品”主要是學生，而學生既是維持生理需要的消費主體，又是教育經費耗費承擔的客體，自身具有兩重性。同時，高校生產的“產品”具有一定的階段性，就廣義而言，既可作為“在產品”，又可作為“產成品”，且投產的“在產品”具有內在質量上的不平衡性等問題，這就決定了教育經費投入在每個成本核算對象之間具有不平衡性，并影響著高校產出“產成品”的質量等級。

高等教育成本，從宏觀上講，包括三大部分，即教育機會成本、學生個人成本和高校教育成本。從微觀上講，主要是指學生在接受高等教育過程中由高校所支付的應由學校和學生個人負擔的各類教學成本，包括：一是高校用于校內的基礎設施、固定資產的折舊費、維護修理費用等；二是高等教育過程中發(fā)生的教學管理、行政管理、后勤服務、學生事務等物化勞動性支出等；三是高校為教職工發(fā)放的工資、補助工資、職工福利費、補貼、津貼等工資性支出等；四是高校為學生個人支付的人民助學金、獎學金、貸款風險金、困難補助、生活性支出等。

四、學校進行教育成本核算的必要性

（一）進行成本核算有利于優(yōu)化資源配置

長期以來，我國的學校教育投資事實上被當作是國家無償給予教育單位的福利，教育單位既不存在或很少有自有資金投入，也不承擔任何投資風險,更不存在任何意義的虧損或破產的威脅。因此，他們往往不考慮怎樣合理使用教育資源，也無須進行成本核算，因而，造成機構臃腫、人浮于事、人力資源浪費嚴重、無償占用學校資源、設備重復購置利用率低，配置不合理等不良現(xiàn)象。鑒于此，學校教育應該實行成本核算，打破學校只計支出不計成本的核算方法，正確歸集和控制培養(yǎng)合格人才過程中所發(fā)生的耗費，使各部門都具有成本意識，真正做到勤儉辦學，優(yōu)化資源配置，不斷提高教育經費的使用效益。

（二）進行成本核算有利于確定合理的收費標準和政府撥款

現(xiàn)行的學校教育體系中，學校教育成本逐年增加，政府的財政支持相對緊縮，學生繳費收入在學校收入中的比重不斷提高，學生學費也呈逐年升高的趨勢。而學校教育作為準公共產品，政府投入應與學生適當交費并舉。政府采取的政策和措施首先應是加大對教育的投入，而不應將政府的財政負擔轉嫁給學生和家庭。因此，學校的學費標準應考慮學校教育成本和學生及家庭的支付能力兩方面的因素。教育收費的標準主要是由教育成本和教育的社會需求來決定的，因此進行準確的成本核算，確定正確的生均培養(yǎng)成本對確定合理的收費標準意義重大。

（三）進行成本核算有利于提高學校教育質量和辦學效益

教育經費緊張是學校普遍存在的問題，也是制約學校進一步發(fā)展的重要因素。為了學校的生存與發(fā)展，各學校不得不開源節(jié)流，成本核算勢在必行。各學校教育經費和其他經費的使用是否合理，培養(yǎng)的學生質量是否合格，以及學校教育培養(yǎng)成本的確定，為學校間提供了一個可以橫向比較辦學效益的標準，從而有利于從價值形態(tài)評價學校教育的辦學效益，使各學校樹立起投資與成本核算觀念，加強學校的理財意識和學校的財務管理。

五、高校教育成本核算的現(xiàn)狀

我國學校目前的成本核算還沒有真正進行，很大程度上是因為缺乏基礎數據，有些學校有一些數據，也是按計劃經濟時期財政撥款額度折算后再加上很多并非教育成本的項目費用。此外，有些學校即使已經開始進行成本核算，但多多少少還存在一些制度與操作層面上的問題。

（一）從制度層面上看

這主要體現(xiàn)在現(xiàn)行學校財務制度與學校教育成本核算的要求相背。對于學校這一非營利性組織，我國將其納入行政事業(yè)單位之列，執(zhí)行的是事業(yè)單位會計制度，按收付實現(xiàn)制進行收支核算而沒有按照成本核算的要求權責發(fā)生制進行成本核算。收付實現(xiàn)制對于進行教育成本核算存在以下缺陷：

1．不能真正體現(xiàn)教育投入和教育成本的配比原則，或者說不能正確反映學校的辦學效益，由此導致學校財務報表失真。

2．會計人員編制的報表給會計信息的使用者以誤導。因為報表里的數據不是按配比原則得到的，僅僅是一種現(xiàn)金流入及流出的表象，并不能真正說明教育成本問題。這種按收付實現(xiàn)制所取得收支核算資料與社會各界對收入與其成本、費用應當相互配比的要求相違背。配比原則有兩層含義：一是因果配比，將收入和為取得收入而發(fā)生的費用進行配比；二是時間上的配比，將一定時期的收入與同期的費用相配比。

（二）從操作層面上看

1．教育成本計量確認不真實

長期以來，學校對于購建的資產設備支出都是一次性列入當年教育成本，然而固定資產購建是一次性投入，而且投入金額較大、多年受益。如果將當年固定資產購建一次性列入當年教育成本支出，就會造成當年教育成本偏高，不利于準確計算當年的教育成本。

2．會計科目設置不能準確反映各個會計核算期間費用

目前，會計科目設置中按人員成本、公用成本、固定資產成本的項目劃分，難以確認教育成本中的直接費用和間接費用，難以考核固定成本和變動成本的發(fā)展變化趨勢，不利于分析各個會計時期的成本變化，從而不能合理配置資金。

3．教育成本構成內容不合理

教育事業(yè)支出中一直包涵著與學校教學工作無關的項目，如離退休人員支出、已經實行產業(yè)后勤社會化服務人員支出以及部分科研項目的支出。為便于準確地進行教育成本比較分析，離退休人員經費不應列入教育成本核算,應由社會保障部門列支；學校后勤實行社會化后，后勤服務這部分也不應列入教育成本。

4．教育成本風險居高不下，成本核算難度加大

據調查，我國許多學校都不同程度地存在學生欠費的情況，欠費幾百萬已不是什么新聞。有些院校累計已超過千萬元、幾千萬，并正以年均約10%左右的速度增長。其中，某些學校外省學生（絕大多數也是來自社會和經濟欠發(fā)達地區(qū)）只占全校在校生的7%左右，欠費卻高達25%左右。在信用體系尚未健全的今天，學生欠費將使我國學校教育成本不斷上升，風險增大，同時也造成學校教育成本核算難度加大和核算的不確定性。

六、完善高校教育成本核算的建議

（一）一建立教育成本核算制度

通過建立成本核算制度，實行成本對象化，細分成本項目，運用橫向比較、縱向比較、計劃與實際比較等比較分析方法，就可找出教育成本管理中的問題，優(yōu)化學校資源配置，規(guī)范支出范圍，改善支出結構，嚴格支出預算管理，從而降低教育成本，提高辦學效益。

（二）二建立成本預算管理制度

成本預算管理系統(tǒng)包括預測成本發(fā)展趨勢、確定目標成本、編制成本預算等。目標成本是進行成本控制的依據，也是實行成本管理的目標。目標成本的確定過程，是對成本進行事前控制的重要方面，對目標成本執(zhí)行過程的控制，主要是及時計算目標成本實際執(zhí)行過程中的差異并進行分析和反饋，促使責任單位進行有效的自主管理和自我控制，共同完成學校成本管理的總目標。

（三）三建立成本績效評價制度

把目標成本進行分解，使所有成員明確各自的責、權、利，對責任人責權范圍內的可控成本進行考核，劃清責任和恰當地評價并獎勵其業(yè)績，有利于分析影響成本的因素，挖掘降低成本的潛力，激勵員工主動、自覺地控制成本。

（四）明確成本核算范圍

即規(guī)定教育事業(yè)支出中哪些屬于教育成本，哪些不能計入教育成本。經濟學意義上的教育成本，不能作為實際的教育成本。實際的教育成本應該是指實際已經發(fā)生且與學生獲取知識、技能、提高能力有關的直接成本和間接成本。機會成本、科研支出、學生個人支出和與培養(yǎng)成本無關的支出，如校辦產業(yè)支出、后勤部門實行社會化后的支出、教職工住宅商品化的支出、離退休人員生活補貼支出等都不能列入實際的教育成本。

（五）以權責發(fā)生制作為學校會計的核算方法

目前，學校采用以收付實現(xiàn)制為基礎的會計核算方法，不能全面地歸集教育成本以進行準確的成本核算。權責發(fā)生制以應收應付作為核算的基礎，能夠避免將大額的基本建設支出一次性計入教育成本，從而根據各受益期正確反映各期的教育成本。根據現(xiàn)行的會計制度，學校的基建支出是一次性計入成本的，這就造成了誰的建設規(guī)模大，誰的成本就高。實際上，這是不符合權責發(fā)生制原則要求的，也是不合理的。因此，以權責發(fā)生制取代收付實現(xiàn)制是進行教育成本核算的前提條件。

（六）建立科學的成本項目體系。

成本項目是指按經濟用途對成本費用進行的分類，它說明費用支出的用途。高校教育成本主要由學校教學和管理支出的公務費、業(yè)務費、在編教職工人員經費、離退休人員經費、職工福利費等正常辦學費用以及設備購置、基本建設等一次性費用。其成本構成為：高等教育總成本=人員成本+公用成本+固定資產成本。成本項目的設置應該是：（1）教學支出。即在教學過程中所發(fā)生的各種費用支出，如教學人員的工資、福利及教學水電費、實習費等；（2）學生事務支出。直接用于學生事務的各類費用開支，包括學生獎貸學金、學生醫(yī)療費、學生活動費及特困生補助等；（3）教學資產折舊費。用于購建教學用的各類固定資產按規(guī)定提取的年折舊費，包括購置教學、實驗儀器設備及教學樓、實驗樓等教學設施建設投資；（4）行政管理支出。包括行政人員工資、福利費以及日常辦公經費等；（5）行政資產折舊費；（6）其他費用。其他費用是指與教學有關，但不能直接計入教育成本以及上述成本項目未包括的費用，如校園綠化費等。具體可設置基本工資、職工福利費、社會保障費、助學金、公務費、業(yè)務費、設備購置費、修繕費和其他費用等10個成本項目。

七、加強高校教育成本管理的建議

（一）拓寬成本管理范圍

從成本動因的角度去考慮，學校的任何一個學生從招生到畢業(yè)，其成本絕不能僅僅理解為教學成本，而是貫穿整個周期的全部成本發(fā)生。與此相適應，成本管理的內涵也應由物質產品成本擴展到非物質產品成本，如人力資源成本、資本成本、服務成本、產權成本、環(huán)境成本，等等。因此，現(xiàn)代高等教育應樹立成本的系統(tǒng)管理觀念，將成本管理視為一項系統(tǒng)工程，強調整體與全局，對教育成本管理的對象、內容、方法進行全方位的分析研究。

（二）更新成本管理觀念

在傳統(tǒng)成本管理中，成本管理的目的被歸結為降低成本，節(jié)約成了降低成本的基本手段。從現(xiàn)代成本管理的視角出發(fā)來分析成本管理的這一目標，不難發(fā)現(xiàn)，成本降低是有條件和限度的，在某些情況下控制成本費用，可能會導致教學質量和經濟效益的下降。因而這種成本管理是一種消極的而不是積極的成本管理?，F(xiàn)代高等教育不能再將成本管理簡單地等同于降低成本，而應是資源配置的優(yōu)化和資本產出的高效管理，不僅要關注學生在院校的教育成本，而且要關注其學生在社會上實現(xiàn)的效益，依靠技術投入獲取更大的收益，也即現(xiàn)代成本管理中所謂的相對降低成本，從而提高成本效益。

（三）控制設備購置費和折舊費

在高校的教育成本中設備購置費、折舊費占總費用的比例最高，為36.94%。要控制此項費用，首先要求高校注重實習、實驗、實訓等教學設施的長效性。對于一些定型的、通用的、改進余地不大的，可以多年長期使用的實習、實驗、實訓教學設施應加大投資力度；其次，提高實習、實驗、實訓等教學設施的利用率。同一專業(yè)、同一年級的學生可安排在不同的學期、不同的時間分多批次進行實習、實驗。避免有些實習、實驗教學設施使用一陣，閑置一年，甚至閑置多年；再次，做好建筑物、地下管網、道路等永久性設施的長期規(guī)劃，堅決杜絕那種今天建，明天拆，拆了建，建了拆的現(xiàn)象。

（四）控制教職工費用總額

在教育成本中教職工工資占總費用的比例，在該例中排在第三位，為16.6%.教職工工資每年都在遞增，要想降低教職工工資占總費用的比例，則必須減少教職工人數。那么如何減少教職工人數呢？這就要求高校要形成大類專業(yè)，這樣上同一門課的班級較多，安排合班大課。減少后勤和行政人員數量。院校后勤工作應盡可能社會化，減少后勤人員，行政部門一定要精簡機構，對于工作量較少行政部門職位可由教師兼職。符合任教條件的行政部門職員也可兼任教師。

（五）其他費用的控制

其他費用主要包括：招待費、院校設備維修費、助獎學金、社會保障費、取暖費、職工學生活動經費、校園綠化修繕費、物業(yè)管理費、培訓費、車輛保險費、福利費。其中節(jié)約空間較大費用有：招待費、院校設備維修費、校園綠化修繕費。

招待費的控制應從領導做起，應包干到人，節(jié)約提成，超支自負，要讓領導真正覺得是花自己的錢。這樣才能使招待費得到有效的控制。

院校設備維修費應該是有減有增。對于一些形象維修工程，不解決實際問題、敷衍了事、修了壞、壞了再修的維修工程應該減少開支。要解決好維修與新建的統(tǒng)籌規(guī)劃和預算，如有的設備、設施在短時間內的幾次維修費比新建、新購還花錢多，這樣的設備、設施就沒有必要維修。有設備、設施經過簡單維修，就可修舊如新，可再使用多年，如不修就可能報廢，就必須維修，如計算機、課桌椅等。因此維修工作必須加強管理，及時維修，保證維修質量，延長設備、設施的使用壽命，達到節(jié)約資金、減少投資的目的。

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