勇琛景

[摘 要]公允價值的引入是我國2006年頒布實施的新企業(yè)會計準(zhǔn)則中的一大亮點。本文在分別論述了公允價值和盈余管理的基礎(chǔ)之上，進(jìn)一步分析了公允價值的引入對企業(yè)盈余管理的影響，并針對在此過程中可能出現(xiàn)的問題提出了相應(yīng)的對策。

[關(guān)鍵詞]公允價值 盈余管理 新會計準(zhǔn)則

公允價值的計量屬性的運(yùn)用主要體現(xiàn)在《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》、《投資性房地產(chǎn)》、《生物資產(chǎn)》、《股份支付》、《金融工具確認(rèn)和計量》等具體準(zhǔn)則中。公允價值計量模式的引入在提高會計信息決策相關(guān)性的同時也給企業(yè)進(jìn)行盈余管理提供了空間。

一、公允價值和盈余管理的綜述

（一）公允價值綜述

新準(zhǔn)則中指出公允價值 “是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~”。實務(wù)操作中公允價值的確定可按以下原則進(jìn)行：如果該項資產(chǎn)（或負(fù)債，下同）存在活躍市場，則可按該項資產(chǎn)在活躍市場上的報價來確定其公允價值；如果該項資產(chǎn)不存在活躍市場，則其公允價值可以參照與其實質(zhì)上相同的存在活躍市場的其他資產(chǎn)在市場上報價來確定；若以上兩種情況均不滿足，則該項資產(chǎn)的公允價值可運(yùn)用估值技術(shù)來確定。

公允價值相對于歷史成本主要有以下幾點不同：1、從靜態(tài)計量到動態(tài)計量，這種動態(tài)通過確認(rèn)由市價變動所帶來的利得和損失來實現(xiàn)；2、弱化謹(jǐn)慎性原則，追求提供更為準(zhǔn)確的會計信息，它不僅 “公允”計量資產(chǎn)減值所帶來的損失，同時也“公允”計量資產(chǎn)增值所帶來的利得；3、提高了會計信息的相關(guān)性，強(qiáng)調(diào)決策有用觀；4、遵循更為精確的配比原則，收入和費(fèi)用兩者不僅在名義貨幣這個計量單位上是配比的，而且在計量屬性上也是配比的。

（二）盈余管理綜述

關(guān)于盈余管理，國內(nèi)外的許多學(xué)者都曾進(jìn)行過定義。這些不盡相同的定義大致可以分為兩類：“一類認(rèn)為盈余管理這些行為既包含合法的操控性行為，譬如，企業(yè)管理層在企業(yè)會計準(zhǔn)則、會計制度的允許的范圍內(nèi)，通過選擇會計方法、進(jìn)行職業(yè)判斷而導(dǎo)致的賬面盈余的變動等，也包括非法的或欺詐性的操縱行為，譬如有意識地“過度”或“不當(dāng)”使用會計選擇和職業(yè)判斷來影響賬面盈余；有意編造、虛構(gòu)交易來調(diào)整賬面盈余的行為等。另一類認(rèn)為盈余管理僅指非法的或欺詐性的盈余操縱行為。前者是廣義的盈余管理，后者是狹義的盈余管理”（賀德富，鄒晶2008）。本文所討論的內(nèi)容均建立在廣義的盈余管理的基礎(chǔ)之上。

（三）公允價值和盈余管理的關(guān)系

公允價值是一種會計計量屬性，盈余管理是指企業(yè)通過“合法”或“非法”的行為對企業(yè)盈利進(jìn)行操縱，對賬面盈余進(jìn)行管理的過程。它們二者之間并沒有必然的聯(lián)系。但是由于公允價值計量模式在運(yùn)用過程中的一些特殊性，它有可能成為企業(yè)管理層進(jìn)行盈余管理的工具。

二、公允價值計量模式下的盈余管理

在新會計準(zhǔn)則中公允價值的計量屬性的運(yùn)用主要體現(xiàn)在《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》、《投資性房地產(chǎn)》、《生物資產(chǎn)》、《股份支付》、《金融工具確認(rèn)和計量》等具體準(zhǔn)則中。本文也將從這幾個方面對公允價值計量模式下的盈余管理進(jìn)行論述。

（一）利用債務(wù)重組進(jìn)行盈余管理

新準(zhǔn)則規(guī)定，在債務(wù)重組中，企業(yè)以現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)方式清償債務(wù)，或者用債務(wù)轉(zhuǎn)資本的方式進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債務(wù)重組的賬面價值與支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值或股份的公允價值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益。同時，債務(wù)人轉(zhuǎn)出的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額也要作為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益，計入當(dāng)期損益。這樣一來，那些原本財務(wù)狀況出現(xiàn)危機(jī)、無力清償債務(wù)的公司就可以通過進(jìn)行債務(wù)重組，確認(rèn)重組收益來改變企業(yè)當(dāng)期的盈利狀況，就有可能成為經(jīng)營業(yè)績較好，盈利能力良好的公司。

（二）利用非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行盈余管理

新準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足該項交換具有商業(yè)實質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量這兩個條件是，應(yīng)當(dāng)一公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)的賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。雖然準(zhǔn)則明確指出了使用公允價值進(jìn)行計量的兩個條件，但這兩個條件成立與否在很大程度上依賴于會計人員的職業(yè)判斷。這種對會計人員職業(yè)判斷的依賴大大增加了企業(yè)通過非貨幣性交易對盈余進(jìn)行操縱的可能性。

（三）利用投資性房地產(chǎn)進(jìn)行盈余管理

新準(zhǔn)則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)在同時滿足下列條件時應(yīng)當(dāng)采用公允價值模式進(jìn)行計量：1、投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；2、企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類的或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。在資產(chǎn)負(fù)債表日，采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)應(yīng)按照其公允價值與原賬面價值之間的差額確認(rèn)“公允價值變動損益”，計入當(dāng)期損益。在現(xiàn)階段，我國房地產(chǎn)市場的體制并不十分健全，依靠活躍市場上的房地產(chǎn)的定價來確定公允價值顯然很難做到公允。

三、公允價值下盈余管理的現(xiàn)實考量

應(yīng)當(dāng)注意到的是，雖然新會計準(zhǔn)則是很“謹(jǐn)慎”的引入了公允價值計量模式，并在各個具體準(zhǔn)則中嚴(yán)格限定了公允價值運(yùn)用的條件，但是由于公允價值的確定依賴于活躍市場的存在，而當(dāng)被要求的活躍市場不存在時，公允價值的確定又存在選擇折現(xiàn)率和計算未來現(xiàn)金流量的問題，這些都不可避免的增強(qiáng)了會計信息處理過程中相關(guān)人員主觀判斷的色彩。而這種缺乏客觀證據(jù)相依的主觀判斷也給企業(yè)的管理層利用公允價值進(jìn)行盈余管理提供了機(jī)會。從另一方面來看，公允價值計量模式的引入也給審計工作提出了新的問題，原來舊的審計程序和方法已經(jīng)不能滿足在采用了公允價值計量模式之下的審計目標(biāo)和要求。這也從一定程度上刺激了企業(yè)管理層利用公允價值進(jìn)行盈余管理的隨意性。

針對上述提出的問題，筆者認(rèn)為可以采取以下措施對引入了公允價值計量模式下的盈余管理進(jìn)行規(guī)范：

（一）相關(guān)機(jī)構(gòu)應(yīng)通過出臺相關(guān)的應(yīng)用指南和解釋等來逐步完善有關(guān)使用公允價值計量模式的具體規(guī)范，明確使用公允價值的條件及其確定方法等內(nèi)容，以為公允價值的使用提供一個統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，降低確定其過程中職業(yè)判斷的成份，提高它的可靠性。政府也應(yīng)出臺相關(guān)的法律法規(guī)和監(jiān)督管理機(jī)制，提高企業(yè)管理層“不當(dāng)”進(jìn)行盈余管理的成本，以對這種“非法”的操縱行為進(jìn)行約束。

（二）對企業(yè)的財務(wù)報告進(jìn)行審計是提高其會計信息質(zhì)量的一個重要保證。相關(guān)審計機(jī)構(gòu)和注冊會計師要適應(yīng)新準(zhǔn)則的這種變化，采用新的審計方法和審計程序?qū)υ诠蕛r值計量模式之下會計信息進(jìn)行審計。

（三）相關(guān)從業(yè)人員應(yīng)通過不斷學(xué)習(xí)等方式來提高自身的業(yè)務(wù)素質(zhì)，同時也應(yīng)嚴(yán)格自律，遵守職業(yè)道德。一方面，相關(guān)從業(yè)人員應(yīng)加強(qiáng)對新會計準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，熟悉公允價值的運(yùn)用條件、確定方法等，以在必要的時候?qū)蕛r值做出正確的判斷和選擇，提高會計信息的可靠性。另一方面，應(yīng)通過教育等方式來提高從業(yè)人員的職業(yè)道德和職業(yè)操守，因為這是在公允價值計量模式之下確保會計信息質(zhì)量的一個重要前提。

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