劉沛東

摘要：近年來，母公司購買子公司少數(shù)股權(quán)的業(yè)務已經(jīng)越來越多，對于母公司購買子公司的該部分少數(shù)股權(quán)如何進行會計處理，財政部2007年最新發(fā)布的《企業(yè)會計準則解釋第2號》對此進行了明確規(guī)定，本文將補充準則解釋中沒有給出的合并報表會計處理。另外。在上市公司實際運用該規(guī)定進行會計處理過程中，產(chǎn)生了一些爭議。本文以招商銀行2008年企業(yè)合并會計處理為例，認為購買子公司少數(shù)股東股權(quán)的判斷標準就是控制權(quán)標準，是要符合這一標準，即使法律實質(zhì)是一次性的收購行為，也應該做兩次會計處理。后一次會計處理即按照購買子公司少數(shù)股東股權(quán)進行。

關(guān)鍵詞：少數(shù)股東股權(quán)；企業(yè)合并；控制權(quán)標準

一、企業(yè)合并特殊問題：企業(yè)會計準則關(guān)于購買子公司少數(shù)股權(quán)的規(guī)定

根據(jù)2007年《企業(yè)會計準則解釋第2號》，購買子公司的少數(shù)股權(quán)，是指在一個企業(yè)已經(jīng)能夠?qū)α硪粋€企業(yè)實施控制，雙方存在母子公司關(guān)系的基礎上，為增加持股比例，母公司自子公司的少數(shù)股東處購買少數(shù)股東持有的對該子公司全部或部分股權(quán)。在2006年頒布的新會計準則關(guān)于企業(yè)合并會計處理的合并報表主體理論思想出發(fā)，考慮到該交易或事項發(fā)生前后，不涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，不形成報告主體的變化，因此，事實上并不屬于企業(yè)合并，所以，購買股權(quán)所取得的長期股權(quán)投資的初始計量涉及的是除企業(yè)合并以外的長期股權(quán)投資的計量。

而對于母公司購買子公司的該部分少數(shù)股權(quán)如何進行會計處理，財政部最新發(fā)布的《企業(yè)會計準則解釋第2號》對此進行了明確規(guī)定。

企業(yè)在取得對子公司的控制權(quán)，形成企業(yè)合并后，購買少數(shù)股東全部或部分權(quán)益的，實質(zhì)上是股東之間的權(quán)益性交易，應當分別母公司個別財務報表以及合并財務報表兩種情況進行處理：

1、母公司個別財務報表中對于自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權(quán)投資，應當按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定，確定長期股權(quán)投資的入賬價值。

2、在合并財務報表中，子公司的資產(chǎn)、負債應以購買日(或合并日)開始持續(xù)計算的金額反映。母公司新取得的長期股權(quán)授資成本與按照新增持股股比例計算應享有子公司自購買日(或合并日)開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)份額之問的差額，應當調(diào)整合并財務報表中的資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。

下面討論的招商銀行2008年企業(yè)合并會計處理，正是利用購買子公司少數(shù)股權(quán)會計處理的這一特點。

二、招商銀行2008年企業(yè)合并會計處理討論：控制權(quán)標準的運用

實務中，母公司購買子公司少數(shù)股權(quán)的業(yè)務已經(jīng)越來越多，2008年5月30日招行與永隆銀行大股東簽訂協(xié)議，協(xié)議收購永隆銀行53.12％的股份，經(jīng)各級監(jiān)管機構(gòu)批準，于9月30日進行了交割。隨后招行按照香港法律的要求，在10月6日發(fā)起全面要約收購。2009年1月15日，招行公告完成全面收購，永隆銀行下市，成為全資附屬公司。

招商銀行對于這次收購的帳務處理就是運用了購買子公司少數(shù)股權(quán)的邏輯，從而避免了采用多次交易實現(xiàn)企業(yè)合并所必須確認的大量商譽，以及在合并之后所可能導致的商譽減值。招商銀行的會計處理也導致一部份學者對于該次合并的帳務處理存在質(zhì)疑，認為招行將全資收購永隆銀行行為切割為分次收購且適用不同會計處理以規(guī)避商譽的計提和轉(zhuǎn)回違反“實質(zhì)重于形式”原則，特別是招行“第一次收購”觸發(fā)“第二次收購”，則說明兩次收購是一體的，不能人為分割為兩次收購，招行2008年9月30日收購永隆行為并沒有完成，仍在進行之中，招行不能因為收購對象不同，而對幾乎在同一時間內(nèi)的收購切割為分資收購。(夏草，2009)

然而筆者認為，招行收購永隆銀行的交易相關(guān)的帳務處理，并沒有違反實質(zhì)重于形武的原則，原因在于，商譽的確認是因為企業(yè)合并的業(yè)務產(chǎn)生的，而根據(jù)財政部《企業(yè)會計準則第20號一企業(yè)合并》的定義，企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。在這個定義中，強調(diào)的是一個報告主體，也就是說只要通過控制權(quán)的標準達到了一個報告主體的條件，不管購買的股權(quán)是51％還是90％，該次交易都屬于企業(yè)合并，從而，如果屬于非同一控制合并，就涉及到招商銀行在收購中的商譽確認問題，只要這次取得控制權(quán)的交易完成以后，母公司再購買少數(shù)股東的股權(quán)，根據(jù)新準則強調(diào)合并報表主體理論的思路，由于不管怎么購買，購買多少股權(quán)，都不會影響第一次達到合并條件時報告主體的范圍。所以，母公司購買子公司少數(shù)股東股權(quán)，從合并報表主體理論的角度，都只是原有報告主體股權(quán)結(jié)構(gòu)的變化，而不涉及到新的商譽的產(chǎn)生，這也是財政部會計準則委員會2007年2月1日發(fā)布的《企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見》對于購買子公司少數(shù)股東股權(quán)業(yè)務解釋的內(nèi)涵所在。

所以，對于招商銀行2008年5月30日協(xié)議收購永隆銀行53.12％的股份，以及在幾個月后根據(jù)香港法律所觸發(fā)的10月6日發(fā)起的全面要約收購。雖然可以從法律形式上理解為一次收購活動，但從企業(yè)合并的會計處理思想理解，該次收購活動在第一次收購53.12％股權(quán)時候已經(jīng)符合了企業(yè)合并的控制權(quán)標準思想，10月6日發(fā)起的要約收購，則完全可以看做在取得控制權(quán)后的購買子公司少數(shù)股權(quán)業(yè)務。根據(jù)會計處理的“實質(zhì)重于形式”原則，雖然可以說招商銀行這次收購的法律實質(zhì)是一次收購行為，但是會計處理的原則是經(jīng)濟實質(zhì)，而非法律實質(zhì)。只要確實達到控制權(quán)標準，就構(gòu)成企業(yè)合并，從而，達到控制權(quán)后的全面要約收購，就確實屬于購買子公司少數(shù)股東股權(quán)的行為。

當然，基于招商銀行的這次收購，我們可以發(fā)現(xiàn)，確實將導致這樣的情況出現(xiàn)：A企業(yè)有兩個股東，一個持有60％，另一個持有40％；現(xiàn)在有人對該企業(yè)全資收購，它有三種方武，一是同時收購；二是第一天收購40％，第二天收購60％；三是先收購60％，再收購40％。這三種收購方式會計處理都不一樣，第一次收購確認全部商譽，第二次收購也確認全部商譽，但構(gòu)成分次收購；第三次也構(gòu)成分期收購，但只確認60％商譽(夏草，2009)。

也就是說企業(yè)可以選擇收購方式從而達到規(guī)避對于商譽的確認問題，如何解決這個問題，或者說這個問題是否需要得到解決，需要作出的進一步思考。