宋永和

摘要：1999～2000年期間，公允價值在我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中得到了一定程度的運(yùn)用，但由于缺乏活躍的市場、運(yùn)用不當(dāng)?shù)仍虺霈F(xiàn)了人為操縱利潤的情況，因此。修訂了相關(guān)準(zhǔn)則，回避了“公允價值”計量，改為按賬面價值計量。2006年，我國財政部制定并頒布了39項企業(yè)會計準(zhǔn)則，結(jié)合中國實際情況，適度、謹(jǐn)慎地重新引入公允價值這一計量屬性，實現(xiàn)了中國的會計計量屬性與國際趨同。強(qiáng)調(diào)了會計信息真實與公允兼具，提升了會計信息的有用性。

關(guān)鍵詞：公允價值；會計處理；運(yùn)用；活躍市場

中圖分類號：F230文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號：1673-291X(2008)08-0104-02

一、公允價值在我國會計處理中運(yùn)用的必要性

歷史成本是財務(wù)會計傳統(tǒng)的計量屬性，按照傳統(tǒng)的會計計量模式，歷史成本幾乎是唯一的計量模式。因為它能夠反映企業(yè)資本的投入，如實反映企業(yè)持有的資源與義務(wù)，有利于通過配比，確定每個會計期間的經(jīng)營業(yè)績，雖然它提供的是歷史信息，但歷史是預(yù)測的起點，歷史成本具有較大的可靠性。所以，傳統(tǒng)的會計模式也稱為以歷史成本為基礎(chǔ)的會計模式。

但在資本發(fā)達(dá)的國家，投資決策、信貸和其他類似的決策，對于投資人、債權(quán)人等會計信息使用者來講變得越來越重要。為了提高決策的相關(guān)性，傳統(tǒng)的會計模式也已逐步突破單一的歷史成本計量屬性。從世界范圍看，公允價值正在被越來越多的國家的會計準(zhǔn)則采用，國際會計準(zhǔn)則理事會也將其作為一個重要的計量屬性運(yùn)用于各會計準(zhǔn)則中，F(xiàn)ASB在推廣公允價值上更是不遺余力，并有意將其作為全部資產(chǎn)和負(fù)債的唯一計量屬性。公允價值有著廣闊的應(yīng)用前景，也有著不可替代的優(yōu)良屬性。因而在我國會計準(zhǔn)則的制定中應(yīng)有步驟地推廣。

二、公允價值在我國會計處理中的運(yùn)用

公允價值在我國會計處理中的運(yùn)用主要分為1999～2000年期間和2006年以后期間兩個階段。

(一)1999～2000年公允價值在我國會計處理中的運(yùn)用

我國財政部1999年發(fā)布并于2000年1月1日開始實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——貨幣性資產(chǎn)交易》，對非貨幣性資產(chǎn)交易的會計處理作了如下規(guī)定：同類非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)入賬價值。但是，如果換出資產(chǎn)的公允價值低于其賬面價值。應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為換人資產(chǎn)入賬價值；換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損失。不同類非貨幣資產(chǎn)交換，應(yīng)以換入資產(chǎn)的公允價值作為其入賬價值；換入資產(chǎn)的公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。如果換人資產(chǎn)的公允價值無法確定，應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值；換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。如果兩者的公允價值都無法確定，應(yīng)以換出資產(chǎn)賬面價值作為換人資產(chǎn)入賬價值。不確認(rèn)損益。

我國財政部1999年發(fā)布并于2000年1月1日開始實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》，對債務(wù)重組的會計處理作了如下規(guī)定：以資產(chǎn)清償債務(wù)是指債務(wù)人轉(zhuǎn)讓其公允價值低于債務(wù)賬面價值的資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務(wù)。債務(wù)人確定債務(wù)重組收益(重組收益=重組債務(wù)的賬面價值-轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值-增值稅進(jìn)項稅額)和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益(轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值-轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值一發(fā)生的重組費(fèi)用)，計人當(dāng)期損益。

這里的“公允價值”是指公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。公允價值可有多種表現(xiàn)形式，包括可變現(xiàn)凈額、重置成本、現(xiàn)行市場價格等。公允價值可以按照如下原則來確定：如該資產(chǎn)存在活躍市場的，該資產(chǎn)的市價即為公允價值；如該資產(chǎn)不存在活躍市場的，但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場，該資產(chǎn)的公允價值可以比照相關(guān)資產(chǎn)的市價確定；如果該資產(chǎn)和與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場的，該資產(chǎn)的公允價值可按其他手段或方法確定，如專業(yè)評估人員的評估結(jié)果等。

(二)2006年新企業(yè)會計準(zhǔn)則下公允價值在我國會計處理中的運(yùn)用

2006年。我國頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中公允價值的定義是：公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。

2006年，我國頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則，充分考慮了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中公允價值應(yīng)用的三個級次，第一，資產(chǎn)或負(fù)債等存在活躍市場的，活躍市場中的報價應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價值；第二，不存在活躍市場的，考慮熟悉情況并自愿交易的各方最近進(jìn)行的市場交易中使用的價格或參照實質(zhì)上相同或相似的其他資產(chǎn)或負(fù)債等市場價格確定其公允價值；第三，不存在活躍市場，且不滿足上述兩個條件的，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)等確定公允價值。

1公允價值在金融工具中的運(yùn)用

企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，公允價值通常應(yīng)當(dāng)以市場價格為基礎(chǔ)確定。在后續(xù)計量時，以公允價值計量且其變動計人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債應(yīng)按公允價值計量，其公允價值的變動形成的利得或損失，計入當(dāng)期損益；可供出售的金融資產(chǎn)應(yīng)按公允價值計量，其公允價值變動形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)直接計人所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。存在活躍市場的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，活躍市場中的報價應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價值；金融工具不存在活躍市場的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價值等。

2公允價值在非流動資產(chǎn)減值中的運(yùn)用

在我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中，資產(chǎn)可收回金額的估計，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。其中，在估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額時，首先，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中資產(chǎn)的銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬與該資產(chǎn)處置費(fèi)用的金額確定；其次，在資產(chǎn)不存在銷售協(xié)議但存在活躍市場的情況下，應(yīng)當(dāng)根據(jù)該資產(chǎn)的市場價格減去處置費(fèi)用后的凈額確定，資產(chǎn)的市場價格通常應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)的買方出價確定，即公允價值表現(xiàn)為資產(chǎn)的買方出價確定；最后，在既不存在資產(chǎn)銷售協(xié)議又不存在資產(chǎn)活躍市場的情況下，以可獲得的最佳信息為基礎(chǔ)，該凈額可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或結(jié)果進(jìn)行估計。

3公允價值在投資性房地產(chǎn)和生物資產(chǎn)中的運(yùn)用

在我國，采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)同時滿足以下兩個條件：(1)投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；(2)企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他有關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出科學(xué)合理的估計。這兩個條件必須同時具備，缺一不可。我國對采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)中的公允價值估計即在活躍市場上采用相同或類似資產(chǎn)的市場價格或最近交易的價格作為公允價值。采用公允價值計量模式的投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量時，其公允價值變動計人當(dāng)期損益。采用公允價值計量模式的投資性房地產(chǎn)與非投資性房地產(chǎn)相互轉(zhuǎn)換時，其公允價值與賬面價值的差額計入當(dāng)期損益或計人所有者權(quán)益。另外，采用公允價值模式計量生物資產(chǎn)與上述情況是類似的。

4公允價值在非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組中的運(yùn)用

非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足交換具有商業(yè)實質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量時，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)的賬面價值的差額計人當(dāng)期損益。公允價值可以是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的在活躍市場上的市場價格或同類或類似資產(chǎn)在活躍市場上的市場價格，公允價值還可以是換人資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場交易，采用估值技術(shù)確定。

在債務(wù)重組中。重組利得是指重組債務(wù)的賬面價值超過非現(xiàn)金資產(chǎn)(即抵債資產(chǎn))的公允價值之間的差額，應(yīng)計入營業(yè)外收入。非現(xiàn)金資產(chǎn)存在活躍市場的，或類似資產(chǎn)存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)的市價或類似資產(chǎn)的市場價格作為非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值；非現(xiàn)金資產(chǎn)不存在活躍市場的或類似資產(chǎn)也不存在活躍市場的，采用估值技術(shù)等合理的方法確定其公允價值。

從以上公允價值在我國會計處理中的運(yùn)用可以看出：(1)中國的會計計量屬性與國際趨同。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則要求廣泛運(yùn)用公允價值，以充分體現(xiàn)相關(guān)性的會計信息質(zhì)量要求。中國準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)適度、謹(jǐn)慎地引入公允價值，主要是考慮中國作為新興市場經(jīng)濟(jì)國家，許多資產(chǎn)還沒有形成活躍市場，會計信息的相關(guān)性固然重要，但應(yīng)可以可靠性為前提，如果不加限制地引入公允價值，就有可能會出現(xiàn)人為操縱利潤的現(xiàn)象。(2)結(jié)合中國國情，中國實行歷史成本為主，其他計量屬性為輔，各種計量屬性適應(yīng)不同的計量對象的特點，同時并用的原則。(3)公允價值本質(zhì)上是一種面向市場、強(qiáng)調(diào)公平的計量屬性，但公允價值的確定對外部環(huán)境有一定的依賴性，其運(yùn)用不當(dāng)就可能成為操縱利潤的工具。因此，我們應(yīng)科學(xué)地理解公允價值的內(nèi)涵，同時，應(yīng)加強(qiáng)培養(yǎng)會計人員的公允價值觀念.這必將有利于公允價值在我國進(jìn)一步的應(yīng)用。

[責(zé)任編輯姜野]