一、引言

公立醫(yī)院是我國醫(yī)療服務(wù)體系的主體，承擔(dān)著為社會公眾提供醫(yī)療服務(wù)的社會責(zé)任，在公共衛(wèi)生領(lǐng)域扮演著重要角色。2019年1月，國務(wù)院辦公廳發(fā)布了《關(guān)于加強(qiáng)三級公立醫(yī)院績效考核工作的意見》（國辦發(fā)［2019］4號），對加強(qiáng)三級公立醫(yī)院績效考核工作提出具體意見（以下簡稱“國考”）。各公立醫(yī)院根據(jù)“國考”要求，已建立起較成熟的內(nèi)部績效管理制度及評價指標(biāo)體系。

在“國考”背景下，如何將績效審計與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計較好地結(jié)合在一起，成為公立醫(yī)院審計理論研究及實務(wù)探索的熱點。近年來，國內(nèi)部分研究文獻(xiàn)中已經(jīng)出現(xiàn)了將績效審計與公立醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計相結(jié)合的探索，但這方面的研究目前尚不完善。一是專題研究數(shù)量匱乏，研究視角未能拓展到對臨床科室負(fù)責(zé)人進(jìn)行監(jiān)督的層面；二是理論框架比較空泛，缺少創(chuàng)新點；三是研究方法多為具體審計案例分析，其中定量分析、歸納總結(jié)較少。

二、將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計與績效審計相結(jié)合的實踐

2024年，（以下簡稱市一醫(yī)院）內(nèi)部審計部門結(jié)合臨床科室負(fù)責(zé)人整體換屆工作，對74名臨床科室負(fù)責(zé)人開展了任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計。在項目開展過程中，審計人員嘗試將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計與績效審計相結(jié)合，并對結(jié)合路徑進(jìn)行了探索。

（一）以績效目標(biāo)為切人點，設(shè)計審計方法模式

市一醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)層制定了對各臨床科室的目標(biāo)責(zé)任書，于年初在醫(yī)院行政工作大會上由科室主任代表科室簽署。在臨床科室負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計過程中，內(nèi)部審計人員從目標(biāo)責(zé)任書入手，針對績效管理“目標(biāo)—規(guī)劃一執(zhí)行”三個步驟，分別開展了符合性測試及實質(zhì)性測試，具體方法如下。

1.對醫(yī)院績效目標(biāo)及其分解情況進(jìn)行符合性測試。

績效目標(biāo)的設(shè)定反映了醫(yī)院績效管理活動的預(yù)期發(fā)展方向，是績效審計評價的依據(jù)。因此，醫(yī)院內(nèi)部審計人員在項目開展中，首先需要對整體績效目標(biāo)及其分解情況開展符合性測試，內(nèi)容包括：了解醫(yī)院“國考”成績排名、得分優(yōu)勢及扣分點；醫(yī)院在“國考”背景下是否有整體績效目標(biāo)；整體績效目標(biāo)是否明確、可衡量、可實現(xiàn)，目標(biāo)選擇與醫(yī)院整體戰(zhàn)略是否相關(guān)，是否有明確的截止時間，醫(yī)院對整體目標(biāo)的分解是否恰當(dāng)、是否可以量化等。

2.對績效規(guī)劃的編制情況進(jìn)行符合性測試。

績效規(guī)劃是公立醫(yī)院在績效目標(biāo)的引導(dǎo)下，對達(dá)成目標(biāo)的措施和手段進(jìn)行的制度安排和過程設(shè)計。因此，符合性測試的第二個重點是績效規(guī)劃的編制情況，內(nèi)容包括：績效規(guī)劃與績效目標(biāo)的相關(guān)性；績效規(guī)劃的合規(guī)與合理性；績效規(guī)劃的執(zhí)行手段是否有效等。

3.對績效規(guī)劃的執(zhí)行情況進(jìn)行實質(zhì)性測試。

符合性測試結(jié)束后，就進(jìn)人實質(zhì)性測試階段。內(nèi)容包括：檢查向上級主管部門報送的相關(guān)績效報表，對報送數(shù)據(jù)的真實、合法、有效、完整性等進(jìn)行詳細(xì)審查；分析各類報表數(shù)據(jù)之間的勾稽關(guān)系，判斷相關(guān)績效報表填報的準(zhǔn)確性；審查績效管理效率以及資金、資產(chǎn)、資源管理情況等。

4.對績效目標(biāo)的實現(xiàn)程度進(jìn)行實質(zhì)性測試。

實質(zhì)性測試的最后一步，是將各科室年末指標(biāo)的實際完成情況與目標(biāo)責(zé)任書要求進(jìn)行對照，定量分析每項指標(biāo)的目標(biāo)完成程度及績效指標(biāo)表現(xiàn)的趨勢。對于科室未完成的績效目標(biāo)，還要進(jìn)一步分析未達(dá)標(biāo)的原因。

（二）以績效目標(biāo)實現(xiàn)程度為主要依據(jù)，建立審計評價指標(biāo)體系

市一醫(yī)院內(nèi)部審計部門以績效目標(biāo)實現(xiàn)程度為主要依據(jù)，成功搭建了一套臨床科室負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價指標(biāo)體系，共包括6個評價項目、15個評價指標(biāo)。審計評價內(nèi)容延伸至臨床科室對醫(yī)院戰(zhàn)目標(biāo)的實現(xiàn)情況，更加凸顯臨床科室負(fù)責(zé)人工作的特點，具體如表1所示。

內(nèi)部審計人員按照上表所列示項目，結(jié)合符合性測試、實質(zhì)性測試結(jié)果，對每位臨床醫(yī)技科室負(fù)責(zé)人進(jìn)行了打分，并對臨床科室負(fù)責(zé)人績效管理的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行了評價，進(jìn)一步明確了績效目標(biāo)未完成的責(zé)任歸屬。經(jīng)過上述程序最終形成的審計報告，為醫(yī)院組織部門對臨床科室負(fù)責(zé)人的選拔、任用、獎懲及管理提供了參考，取得了較好的成效。

三、將績效審計與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計相結(jié)合的若干建議

（一）選用“國考”指標(biāo)需從實際出發(fā)

“國考”指標(biāo)體系中既有用于評價醫(yī)院經(jīng)濟(jì)運(yùn)營能力的指標(biāo)，也有用于評價醫(yī)療服務(wù)能力的指標(biāo)，如四級手術(shù)占比、微創(chuàng)手術(shù)占比等。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價指標(biāo)體系可以參考“國考”指標(biāo)，但不能照搬。若選用“國考”中的定量指標(biāo)進(jìn)行審計評價，則需根據(jù)國家衛(wèi)生行政部門頒布的操作手冊，對公式中的參數(shù)進(jìn)行仔細(xì)研究，以避免對參數(shù)的理解有誤。必要時，需根據(jù)實際情況對選用的指標(biāo)表現(xiàn)進(jìn)行修正。如發(fā)生大規(guī)模衛(wèi)生應(yīng)急事件對部分公立醫(yī)院的“國考”指標(biāo)表現(xiàn)有較大影響，進(jìn)行審計評價時應(yīng)從實際出發(fā)，避免評價不準(zhǔn)確。

（二）加強(qiáng)對績效數(shù)據(jù)質(zhì)量的審計監(jiān)督

若將績效審計的內(nèi)容和方法嵌人到經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中，則績效數(shù)據(jù)的質(zhì)量會對審計結(jié)果造成較大影響。目前，部分公立醫(yī)院存在財務(wù)數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)統(tǒng)計口徑不一致、績效數(shù)據(jù)獲取路徑復(fù)雜、部門信息割裂、數(shù)據(jù)不透明、勾稽關(guān)系不清晰等問題。為確保審計質(zhì)量、規(guī)避審計風(fēng)險，審計人員在開展審計業(yè)務(wù)時，需加強(qiáng)對績效數(shù)據(jù)質(zhì)量的審計監(jiān)督。例如，將財務(wù)、業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行細(xì)致比對，判斷兩者是否存在統(tǒng)計口徑差異等，從而進(jìn)一步推動公立醫(yī)院加強(qiáng)數(shù)據(jù)治理、夯實數(shù)據(jù)底座。

表1 臨床科室負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價指標(biāo)體系

（三）建立并完善公立醫(yī)院相關(guān)審計準(zhǔn)則

公立醫(yī)院審計主管部門盡快建立起“國考”背景下的績效審計準(zhǔn)則及配套的內(nèi)部審計質(zhì)量控制辦法，為公立醫(yī)院績效審計提供科學(xué)、規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)。在必要的情況下，需建立相應(yīng)的內(nèi)部審計管理制度，提升審計意見的權(quán)威性。此外，如何將內(nèi)部審計部門出具的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計報告及其審計結(jié)果與醫(yī)院中層干部或臨床科室負(fù)責(zé)人的考核、任免、獎懲結(jié)合起來，還需要進(jìn)一步研究和探索。@

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