0 引言

在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系中，審計(jì)人員扮演著企業(yè)財(cái)務(wù)信息真實(shí)性“守護(hù)者”的角色，其堅(jiān)守誠(chéng)信、客觀性和獨(dú)立性原則，對(duì)于維護(hù)資本市場(chǎng)秩序和保護(hù)投資者利益至關(guān)重要。普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱“普華永道”）作為國(guó)際知名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在審計(jì)恒大地產(chǎn)集團(tuán)有限公司（以下簡(jiǎn)稱“恒大地產(chǎn)”）的過程中，未能恪守這些基本原則，出具了虛假的審計(jì)報(bào)告，嚴(yán)重?fù)p害了審計(jì)行業(yè)的公信力和資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。這一事件不僅引發(fā)了審計(jì)人員對(duì)審計(jì)職業(yè)道德的深刻反思，而且凸顯了加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)管和提升審計(jì)透明度的緊迫性。

1職業(yè)道德基本原則

會(huì)計(jì)職業(yè)道德基本原則的核心目的在于規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中的行為準(zhǔn)則，通過明確的道德標(biāo)準(zhǔn)來(lái)引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為，從而有效提升整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的職業(yè)道德水準(zhǔn)，為社會(huì)提供高質(zhì)量、高信譽(yù)的專業(yè)服務(wù)，具體見圖1。

在審計(jì)中，誠(chéng)信原則是維護(hù)審計(jì)質(zhì)量和公信力的根本，它要求審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)保持正直、誠(chéng)實(shí)可信，確保審計(jì)結(jié)果的真實(shí)性和可靠性；客觀公正原則是審計(jì)工作的核心，它要求審計(jì)人員在工作中保持獨(dú)立性，避免偏見、利益沖突或外界不當(dāng)影響，以確保職業(yè)判斷的公正性和審計(jì)結(jié)論的可靠性；獨(dú)立性原則對(duì)確保審計(jì)意見的客觀性和可信度至關(guān)重要，它要求審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)，以及其他鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)從實(shí)質(zhì)上和形態(tài)上保持獨(dú)立性，不得因任何利害關(guān)系而影響其客觀公正；專業(yè)勝任能力原則要求審計(jì)人員不應(yīng)承接不能勝任的業(yè)務(wù)；勤勉盡責(zé)原則要求審計(jì)人員遵守法律法規(guī)、相關(guān)職業(yè)準(zhǔn)則的要求并保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，認(rèn)真、全面、及時(shí)地完成工作任務(wù)[1]；保密原則是職業(yè)倫理框架的核心組成部分，它體現(xiàn)了對(duì)客戶隱私的尊重和對(duì)職業(yè)責(zé)任的承擔(dān)，要求審計(jì)人員在職業(yè)活動(dòng)中對(duì)客戶的個(gè)人信息、商業(yè)機(jī)密、技術(shù)數(shù)據(jù)、內(nèi)部文件等敏感信息保密；良好職業(yè)行為原則要求審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)遵守相關(guān)法律法規(guī)，避免發(fā)生任何可能損害職業(yè)聲譽(yù)的行為。

2案例分析

2.1 恒大地產(chǎn)發(fā)展歷程

恒大地產(chǎn)于1996年在廣州創(chuàng)立，1999年成為廣州地產(chǎn)企業(yè)10強(qiáng)之一；從2003年開始，恒大地產(chǎn)實(shí)施集團(tuán)化管理，確立了“民生地產(chǎn)”的定位并快速深入人心，為業(yè)務(wù)在全國(guó)的拓展奠定了基礎(chǔ)；2006年，恒大地產(chǎn)成為中國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)20強(qiáng)；2009年，恒大地產(chǎn)在香港上市，成為香港市值最高的內(nèi)地房地產(chǎn)企業(yè);2013年，恒大地產(chǎn)銷售額首次突破千億元，核心指標(biāo)連續(xù)5年實(shí)現(xiàn)平均 30% 以上的增長(zhǎng)；2016年，恒大地產(chǎn)躋身《財(cái)富》“世界500強(qiáng)”榜單，并成為全球銷售額第一大房地產(chǎn)企業(yè)；2021—2023年，恒大地產(chǎn)完成從地產(chǎn)向“多元產(chǎn)業(yè) + 數(shù)字科技”的轉(zhuǎn)型，旗下?lián)碛邪舜螽a(chǎn)業(yè)，構(gòu)建了科技數(shù)字閉環(huán)，為眾多客戶提供全方位服務(wù)。恒大地產(chǎn)發(fā)展歷程見圖2。

2.2恒大地產(chǎn)的違法事實(shí)和被處罰情況

2024年5月21日，中國(guó)證監(jiān)會(huì)正式公布了對(duì)恒大地產(chǎn)及其相關(guān)責(zé)任人員的行政處罰通知。經(jīng)過詳細(xì)調(diào)查，確認(rèn)了以下3項(xiàng)違法行為：一是恒大地產(chǎn)在2019年和2020年的年度財(cái)務(wù)報(bào)告中，通過提前確認(rèn)收入的手段進(jìn)行財(cái)務(wù)造假。具體來(lái)說，2019年虛報(bào)2139.89億元的收入，這一數(shù)字占當(dāng)年該公司總收入的50.14% ；同時(shí)虛增利潤(rùn)407.22億元，占當(dāng)年該公司總利潤(rùn)的 63.31% 。2020年虛報(bào)的收入更是高達(dá)3501.57億元，占當(dāng)年該公司總收入的 78.54% ；虛增利潤(rùn)512.89億元，占當(dāng)年該公司總利潤(rùn)的 86.88% 。二是恒大地產(chǎn)在公開發(fā)行公司債券過程中存在欺詐行為，特別是在2020年5月至2021年4月期間發(fā)行的債券，其公告文件中引用了上述虛假的年度財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。三是恒大地產(chǎn)未能按照規(guī)定及時(shí)披露相關(guān)信息，包括2021年和2022年的年度報(bào)告及2022年的中期報(bào)告，同時(shí)，對(duì)于重大的訴訟仲裁案件和未能清償?shù)牡狡趥鶆?wù)情況也未進(jìn)行合規(guī)披露。針對(duì)這些違法行為，中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)恒大地產(chǎn)做出了相應(yīng)的處罰，具體處罰情況見表1。

(數(shù)據(jù)來(lái)源：恒大地產(chǎn)官網(wǎng))

2.3普華永道的違法事實(shí)和被處罰情況

2024年9月6日，中國(guó)證監(jiān)會(huì)宣布了普華永道在負(fù)責(zé)恒大地產(chǎn)年報(bào)及債券發(fā)行審計(jì)工作中未勤勉盡責(zé)的違法事實(shí)。一是普華永道出具的恒大地產(chǎn)2019 年、2020年審計(jì)報(bào)告存在虛假記載，為恒大地產(chǎn)發(fā)行“20恒大02”“20恒大03”“20恒大04”“20恒大05”“21恒大01”等債券出具的文件存在虛假記載。二是普華永道在相關(guān)審計(jì)工作中未勤勉盡責(zé)，未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，未合理評(píng)估營(yíng)業(yè)收入存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，在恒大地產(chǎn)協(xié)商替換審計(jì)樣本時(shí)，未識(shí)別、評(píng)估是否存在重大舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，底稿記錄與實(shí)際執(zhí)行情況存在大量不一致情形，工作底稿可靠性存疑；在審計(jì)范圍嚴(yán)重受限情況下，未采取進(jìn)一步應(yīng)對(duì)措施消除影響;現(xiàn)場(chǎng)觀察程序未獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，審計(jì)程序執(zhí)行明顯不到位；現(xiàn)場(chǎng)觀察項(xiàng)目大部分實(shí)際未竣工交付，現(xiàn)場(chǎng)觀察程序失效；復(fù)核程序完全失效；收入確認(rèn)的文件檢查程序執(zhí)行失效。針對(duì)上述違法事實(shí)，中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)普華永道的違法行為進(jìn)行了處罰，具體處罰情況見表2。

3審計(jì)職業(yè)道德違規(guī)事項(xiàng)詳述

3.1 誠(chéng)信原則的違反實(shí)例

恒大地產(chǎn)披露的2019年、2020年年度報(bào)告存在虛增收入和利潤(rùn)等行為，構(gòu)成虛假記載違法。經(jīng)查，普華永道對(duì)恒大地產(chǎn)2019年、2020年年報(bào)均出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告，普華永道出具的上述審計(jì)報(bào)告存在虛假記載。恒大地產(chǎn)發(fā)行“20恒大02”“20 恒大03”“20恒大04”“20恒大05”“21恒大01”5只債券期間，其公告的發(fā)行文件中引用了含有不實(shí)信息的2019年與2020年年度報(bào)告數(shù)據(jù)，構(gòu)成欺詐發(fā)行違法。普華永道為恒大地產(chǎn)發(fā)行上述5只債券的募集說明書及其摘要分別出具了《會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲明》。經(jīng)過審查，普華永道及簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師確認(rèn)募集說明書及其摘要，因完整、準(zhǔn)確地引用經(jīng)審計(jì)的2019年、2020年年度財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容而在相應(yīng)部分出現(xiàn)虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或重大遺漏，使得上述報(bào)告的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性存疑。

3.2 客觀性和獨(dú)立性原則的違反分析

普華永道在審計(jì)恒大地產(chǎn)的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，未能保持必要的職業(yè)懷疑，嚴(yán)重?fù)p害了其審計(jì)工作的獨(dú)立性。由于缺少質(zhì)疑的態(tài)度和警覺性，普華永道在關(guān)鍵審計(jì)領(lǐng)域如收人確認(rèn)、成本核算、投資性房地產(chǎn)確認(rèn)等的設(shè)計(jì)和實(shí)施上存在重大缺陷，未能有效識(shí)別和評(píng)估可能的財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，沒有對(duì)矛盾的審計(jì)證據(jù)提出質(zhì)疑，未能客觀評(píng)價(jià)恒大地產(chǎn)管理層和治理層的誠(chéng)信，導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如“明股實(shí)債”融資方式和合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的不準(zhǔn)確問題。值得一提的是，普華永道甚至為恒大地產(chǎn)編制了合并財(cái)務(wù)報(bào)表，并編制了虛增利潤(rùn)的調(diào)整分錄，直接參與了財(cái)務(wù)報(bào)表的編制過程，而非保持獨(dú)立審計(jì)的角色，最終導(dǎo)致虛假審計(jì)報(bào)告的產(chǎn)生，嚴(yán)重?fù)p害了投資者和其他利益相關(guān)者的信任，對(duì)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展造成了負(fù)面影響。

3.3專業(yè)勝任能力和勤勉盡責(zé)原則的違反分析

3.3.1未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，未合理評(píng)估營(yíng)業(yè)收入存在的舞風(fēng)險(xiǎn)

在審計(jì)過程中，普華永道未能對(duì)恒大地產(chǎn)的營(yíng)業(yè)收入數(shù)據(jù)保持必要的警覺和質(zhì)疑態(tài)度。面對(duì)如此龐大的企業(yè)及復(fù)雜的業(yè)務(wù)收人結(jié)構(gòu)，普華永道理應(yīng)深入探究收入的真實(shí)性與合理性，但其未對(duì)其中可能存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面、合理的評(píng)估。對(duì)于一些收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的合理性和收入來(lái)源的可靠性等關(guān)鍵問題，普華永道沒有進(jìn)行充分的調(diào)查和分析，從而未能及時(shí)發(fā)現(xiàn)恒大地產(chǎn)通過提前確認(rèn)收入等方式進(jìn)行財(cái)務(wù)造假的跡象，使審計(jì)工作失去了應(yīng)有的風(fēng)險(xiǎn)防范功能，并為后續(xù)虛假審計(jì)報(bào)告的產(chǎn)生埋下了隱患。

3.3.2未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，在恒大地產(chǎn)協(xié)商替換審計(jì)樣本時(shí)，未識(shí)別、評(píng)估是否存在重大舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素

當(dāng)恒大地產(chǎn)提出替換審計(jì)樣本的要求時(shí)，普華永道沒有堅(jiān)守職業(yè)懷疑原則對(duì)替換樣本的真實(shí)意圖和潛在風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行深入探究。正常情況下，審計(jì)樣本的選取應(yīng)遵循科學(xué)隨機(jī)且具有代表性的原則，任何對(duì)樣本的調(diào)整都可能影響審計(jì)結(jié)論的準(zhǔn)確性。然而，普華永道在面對(duì)恒大地產(chǎn)的協(xié)商時(shí)輕易地接受了替換請(qǐng)求，沒有對(duì)替換后的樣本是否存在被操控以掩蓋舞弊行為的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別和評(píng)估。這種對(duì)審計(jì)樣本關(guān)鍵環(huán)節(jié)的疏忽嚴(yán)重?fù)p害了審計(jì)工作的客觀性和公正性，使審計(jì)結(jié)果無(wú)法真實(shí)反映恒大地產(chǎn)的財(cái)務(wù)狀況。

3.3.3底稿記錄與實(shí)際執(zhí)行情況存在大量不一致情形，工作底稿可靠性存疑

審計(jì)工作底稿是記錄審計(jì)過程和審計(jì)證據(jù)的重要載體，其真實(shí)性和完整性直接關(guān)系到審計(jì)結(jié)論的可信度。在普華永道的此次審計(jì)工作中，底稿記錄與實(shí)際執(zhí)行情況出現(xiàn)了大量不一致的情形。這極有可能是審計(jì)人員在實(shí)際操作中并未嚴(yán)格按照預(yù)先確定的審計(jì)計(jì)劃和程序進(jìn)行或在記錄過程中存在隨意性、不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)那闆r。對(duì)于一些關(guān)鍵審計(jì)程序的執(zhí)行情況，底稿中未能如實(shí)記錄實(shí)際的審計(jì)步驟、獲取的證據(jù)及發(fā)現(xiàn)的問題等，導(dǎo)致工作底稿無(wú)法真實(shí)、準(zhǔn)確地反映審計(jì)工作的全貌，其可靠性受到嚴(yán)重質(zhì)疑，進(jìn)而影響了整個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量。

3.3.4在審計(jì)范圍嚴(yán)重受限情況下，未采取進(jìn)一步應(yīng)對(duì)措施消除影響

審計(jì)范圍的完整性對(duì)于確保審計(jì)結(jié)果的全面性和準(zhǔn)確性至關(guān)重要。當(dāng)出現(xiàn)審計(jì)范圍受限的情況時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)積極采取措施，通過替代程序或其他方法來(lái)彌補(bǔ)受限部分對(duì)審計(jì)結(jié)論可能造成的影響。然而，普華永道在對(duì)恒大地產(chǎn)的審計(jì)中，面對(duì)審計(jì)范圍嚴(yán)重受限的困境，卻沒有采取有效的應(yīng)對(duì)措施。對(duì)于一些無(wú)法獲取充分審計(jì)證據(jù)的領(lǐng)域，也沒有通過增加其他相關(guān)證據(jù)的收集、擴(kuò)大審計(jì)范圍至關(guān)聯(lián)方或采用其他合理的替代程序等方式來(lái)消除影響，而是放任這種受限狀態(tài)存在，導(dǎo)致審計(jì)結(jié)論缺乏應(yīng)有的支撐，且無(wú)法全面、準(zhǔn)確地反映恒大地產(chǎn)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況。

3.3.5現(xiàn)場(chǎng)觀察程序未獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，審計(jì)程序執(zhí)行明顯不到位

現(xiàn)場(chǎng)觀察是審計(jì)過程中獲取直接、一手證據(jù)的重要手段，有助于審計(jì)人員直觀地了解企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況、項(xiàng)目進(jìn)展情況等。但在此次審計(jì)中，現(xiàn)場(chǎng)觀察程序未能獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。這表明審計(jì)人員在執(zhí)行現(xiàn)場(chǎng)觀察時(shí)，可能沒有明確觀察的重點(diǎn)和目標(biāo)，沒有制訂詳細(xì)的觀察計(jì)劃，或者在觀察過程中缺乏專業(yè)性和敏銳性，未能發(fā)現(xiàn)關(guān)鍵問題和異常情況。對(duì)于恒大地產(chǎn)的一些重要在建項(xiàng)目，現(xiàn)場(chǎng)觀察可能只是流于形式，沒有對(duì)項(xiàng)目的實(shí)際進(jìn)度、質(zhì)量狀況、成本控制等方面進(jìn)行深入、細(xì)致的觀察和記錄，導(dǎo)致獲取的證據(jù)無(wú)法為審計(jì)結(jié)論提供有力支持，審計(jì)程序的執(zhí)行明顯不到位。

3.3.6現(xiàn)場(chǎng)觀察項(xiàng)目大部分實(shí)際未竣工交付，現(xiàn)場(chǎng)觀察程序失效

更嚴(yán)重的是，現(xiàn)場(chǎng)觀察的項(xiàng)目大部分實(shí)際上并未竣工交付，這使整個(gè)現(xiàn)場(chǎng)觀察程序徹底失效。在這種情況下，普華永道仍然依據(jù)這些不實(shí)的現(xiàn)場(chǎng)觀察結(jié)果得出審計(jì)判斷和結(jié)論，顯然是極不合理的。未竣工交付的項(xiàng)目在成本核算、收人確認(rèn)等方面都可能存在較大的不確定性和風(fēng)險(xiǎn)，而普華永道未能識(shí)別這一關(guān)鍵問題，導(dǎo)致審計(jì)工作失去了對(duì)重要項(xiàng)目的真實(shí)把控，無(wú)法準(zhǔn)確評(píng)估其對(duì)恒大地產(chǎn)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，嚴(yán)重?fù)p害了審計(jì)工作的質(zhì)量和公信力。

3.3.7 復(fù)核程序完全失效

復(fù)核程序作為審計(jì)質(zhì)量控制的重要環(huán)節(jié)，可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)審計(jì)過程中存在的問題和錯(cuò)誤，并確保審計(jì)結(jié)論的準(zhǔn)確性，但在此次審計(jì)中卻完全失效。導(dǎo)致這種情況的原因可能是復(fù)核人員未能認(rèn)真履行對(duì)審計(jì)工作底稿、審計(jì)證據(jù)及審計(jì)結(jié)論等進(jìn)行細(xì)致、全面復(fù)核的職責(zé)；或者復(fù)核機(jī)制本身存在缺陷，無(wú)法有效發(fā)揮監(jiān)督和糾錯(cuò)的作用，對(duì)于一些關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的判斷和處理，復(fù)核人員可能沒有提出合理的質(zhì)疑和建議，從而導(dǎo)致錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)論得以通過復(fù)核環(huán)節(jié)，最終呈現(xiàn)在審計(jì)報(bào)告中，使整個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量失去了最后一道防線。

3.3.8收入確認(rèn)的文件檢查程序執(zhí)行失效

收入確認(rèn)是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的核心內(nèi)容之一，準(zhǔn)確的收入確認(rèn)對(duì)于反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況至關(guān)重要。普華永道在對(duì)恒大地產(chǎn)收入確認(rèn)的文件檢查程序執(zhí)行中卻完全失效。這可能表現(xiàn)為未對(duì)收入確認(rèn)的關(guān)鍵文件進(jìn)行全面、細(xì)致的檢查，如銷售合同、發(fā)票、交付憑證等；或者在檢查過程中未能識(shí)別文件中合同條款與實(shí)際執(zhí)行情況不符、發(fā)票金額與賬面記錄不一致等異常情況。由于文件檢查程序的失效，普華永道未能準(zhǔn)確判斷恒大地產(chǎn)收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)和金額是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，進(jìn)而使財(cái)務(wù)報(bào)表中的收入數(shù)據(jù)嚴(yán)重失實(shí)，影響了審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性和可靠性。

3.4 良好職業(yè)行為原則的違反分析

良好職業(yè)行為原則要求審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)遵守相關(guān)法律法規(guī)，避免發(fā)生任何可能損害職業(yè)聲譽(yù)的行為[2]而普華永道的涉事會(huì)計(jì)師湯振峰、朱立為、蔡秀娟存在“良好職業(yè)行為原則”缺失，沒有勤勉盡責(zé)地審計(jì)恒大地產(chǎn)的財(cái)務(wù)年報(bào)，最終導(dǎo)致其東窗事發(fā)，恒大地產(chǎn)從房地產(chǎn)龍頭企業(yè)跌落神壇，普華永道的公信力也明顯下滑。這不但對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)造成了不良影響，而且使公眾對(duì)負(fù)責(zé)審計(jì)恒大地產(chǎn)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生了懷疑。

4審計(jì)職業(yè)道德框架的實(shí)踐應(yīng)用

審計(jì)職業(yè)道德概念框架是一種思路和方法體系，旨在幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別對(duì)職業(yè)道德基本原則產(chǎn)生不利影響的情況；評(píng)估不利影響的嚴(yán)重程度；必要時(shí)采取適當(dāng)?shù)姆婪洞胧?，消除或減輕這些不利影響，使其處于可接受范圍內(nèi)。具體框架見圖3。

4.1 不利影響的識(shí)別機(jī)制

在審計(jì)恒大地產(chǎn)的過程中，審計(jì)人員應(yīng)實(shí)施包括詢問、分析、觀察和檢查等手段，執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，以識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)[3]。審計(jì)人員需要了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制環(huán)境，以識(shí)別可能對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響的因素。職業(yè)懷疑態(tài)度要求審計(jì)人員對(duì)可能表明錯(cuò)誤或舞弊導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)的跡象保持警覺，并審慎評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)和客觀評(píng)價(jià)管理層[4]。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所和項(xiàng)目組層面，審計(jì)人員應(yīng)強(qiáng)化保持職業(yè)懷疑的必要性與評(píng)價(jià)項(xiàng)目組的獨(dú)立性。監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通確保了審計(jì)工作的透明度和公正性。出具審計(jì)報(bào)告時(shí)應(yīng)確保已進(jìn)行恰當(dāng)?shù)淖稍?，咨詢的結(jié)論已得到適當(dāng)執(zhí)行并充分記錄。

然而，在審計(jì)恒大地產(chǎn)時(shí)，普華永道未能充分執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，從而未能識(shí)別和評(píng)估可能影響客觀性和獨(dú)立性的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，普華永道在會(huì)計(jì)師事務(wù)所和項(xiàng)目組層面未能有效強(qiáng)化職業(yè)懷疑的必要性，從而未能識(shí)別和消除自身利益、自我評(píng)價(jià)、過度推介、密切關(guān)系和外在壓力等因素導(dǎo)致的不利影響。此外，其在審計(jì)報(bào)告出具過程中，未能確保咨詢結(jié)論得到適當(dāng)執(zhí)行和充分記錄。這些因素共同導(dǎo)致了審計(jì)獨(dú)立性受損，影響了審計(jì)結(jié)果的客觀性和可信度。

4.2 不利影響的評(píng)估策略

普華永道在審計(jì)過程中應(yīng)從6個(gè)方面評(píng)估和改善內(nèi)部控制，以減少不利影響，同時(shí)確保審計(jì)報(bào)告的獨(dú)立性和客觀性。 ① 根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第1號(hào)——職業(yè)懷疑》，職業(yè)懷疑要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中審慎評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)，對(duì)可能表明錯(cuò)誤或舞弊導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)的跡象保持警覺，并在懷疑信息的可靠性或發(fā)現(xiàn)舞弊跡象時(shí)開展進(jìn)一步調(diào)查。 ② 評(píng)估和改善內(nèi)部控制包括對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和有效性進(jìn)行評(píng)估。根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》，審計(jì)人員需要對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行了解和測(cè)試，以識(shí)別潛在的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并提出改進(jìn)建議。 ③ 根據(jù)《財(cái)政部行政處罰決定書》（財(cái)監(jiān)法［2024］313號(hào)）所述，普華永道在恒大地產(chǎn)的審計(jì)中因喪失獨(dú)立性而受到處罰。這強(qiáng)調(diào)了審計(jì)機(jī)構(gòu)在審計(jì)過程中必須避免利益沖突，從而確保審計(jì)意見不受外部因素的影響。④ 項(xiàng)目質(zhì)量控制是確保審計(jì)工作合規(guī)性和質(zhì)量的關(guān)鍵。而在普華永道審計(jì)恒大地產(chǎn)項(xiàng)目中，質(zhì)量控制嚴(yán)重失效，且未能發(fā)現(xiàn)并糾正審計(jì)項(xiàng)目中存在的嚴(yán)重問題。⑤ 普華永道應(yīng)持續(xù)推動(dòng)審計(jì)人員職業(yè)發(fā)展和培訓(xùn)，確保審計(jì)團(tuán)隊(duì)具備必要的知識(shí)和技能，以此識(shí)別和應(yīng)對(duì)審計(jì)過程中的不利影響。 ⑥ 普華永道應(yīng)建立嚴(yán)格的工作底稿要求，以支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師就所有相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定得出結(jié)論，并在審計(jì)工作底稿中體現(xiàn)保持職業(yè)懷疑的過程。

4.3 不利影響的應(yīng)對(duì)措施

內(nèi)部管理與質(zhì)量控制確保審計(jì)流程的規(guī)范性、審計(jì)證據(jù)的可靠性和審計(jì)程序的有效執(zhí)行，包括對(duì)審計(jì)工作底稿的真實(shí)性和準(zhǔn)確性進(jìn)行嚴(yán)格審查。審計(jì)團(tuán)隊(duì)?wèi)?yīng)進(jìn)行深入的盡職調(diào)查，對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表和相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行詳細(xì)的核查。審計(jì)人員應(yīng)具備足夠的專業(yè)能力和職業(yè)懷疑精神，以識(shí)別潛在的風(fēng)險(xiǎn)和問題。同時(shí)，審計(jì)團(tuán)隊(duì)必須確保在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)不受外部因素的影響和干擾，避免與被審計(jì)單位存在任何形式的利益沖突，從而維持審計(jì)意見的客觀性和公正性。在審計(jì)過程中，審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)建立有效的溝通機(jī)制，使得審計(jì)團(tuán)隊(duì)成員之間及與被審計(jì)單位之間的信息流通順暢，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和解決問題，提高審計(jì)效率。在提高團(tuán)隊(duì)的工作積極性和創(chuàng)造力方面，審計(jì)機(jī)構(gòu)可以通過設(shè)立科學(xué)的績(jī)效評(píng)估制度和激勵(lì)機(jī)制。審計(jì)機(jī)構(gòu)還需要建立和完善包括分級(jí)控制和保障措施在內(nèi)的審計(jì)質(zhì)量控制機(jī)制，涉及審計(jì)全過程的質(zhì)量管理，以確保審計(jì)質(zhì)量的持續(xù)提升。

5審計(jì)職業(yè)道德的啟示與建議

5.1對(duì)被審計(jì)單位的建議

強(qiáng)化內(nèi)部管控與內(nèi)控機(jī)制建設(shè)，可以有效遏制管理層違規(guī)行為。以恒大地產(chǎn)為例，其以提前確認(rèn)收入、虛假記載相關(guān)數(shù)據(jù)、未按規(guī)定披露相關(guān)信息等手段實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)造假，凸顯出內(nèi)控體系的嚴(yán)重漏洞。企業(yè)應(yīng)著重保障內(nèi)審部門的獨(dú)立性，其中包括部門設(shè)置、人員配備及工作執(zhí)行等各個(gè)方面。內(nèi)審部門要充分履行監(jiān)督和檢查職責(zé)，及時(shí)察覺和處理各類問題，并向董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)如實(shí)匯報(bào)，推動(dòng)整改舉措落地生根。除此之外，董事會(huì)與監(jiān)事會(huì)也需嚴(yán)格恪守自身職責(zé)，杜絕權(quán)力濫用。

5.2對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的建議

提升審計(jì)透明度是增強(qiáng)公眾信任的關(guān)鍵，主要措施為： ① 適當(dāng)披露審計(jì)工作底稿，在增進(jìn)公眾對(duì)審計(jì)程序理解的同時(shí)不違反保密原則； ② 公開審計(jì)報(bào)告和審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題和相應(yīng)的整改情況； ③ 定期進(jìn)行審計(jì)質(zhì)量評(píng)估并公示； ④ 審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的透明化，需要清晰界定審計(jì)過程中應(yīng)遵循的標(biāo)準(zhǔn)和程序，確保審計(jì)的可預(yù)測(cè)性和一致性； ⑤ 公開審計(jì)項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)成員的信息，包括專業(yè)背景和審計(jì)經(jīng)驗(yàn)； ⑥ 完善合作機(jī)制，加強(qiáng)不同監(jiān)管機(jī)構(gòu)之間的合作，以實(shí)現(xiàn)更高效的監(jiān)管；⑦ 充分利用審計(jì)結(jié)果，將其整改情況作為考核、任免、獎(jiǎng)懲領(lǐng)導(dǎo)干部的重要依據(jù)，增強(qiáng)審計(jì)工作的影響力，構(gòu)建一個(gè)更加健全和有效的審計(jì)監(jiān)管體系。

5.3 對(duì)審計(jì)人員的建議

審計(jì)人員應(yīng)增強(qiáng)職業(yè)懷疑精神，保持獨(dú)立性和客觀性，深入挖掘問題，避免被審計(jì)單位管理層或外部因素影響，在通過查閱憑證、詢問人員、實(shí)地查看等方式獲取充分證據(jù)的同時(shí)，對(duì)異常情況保持警覺。審計(jì)人員還應(yīng)提升專業(yè)勝任能力，持續(xù)學(xué)習(xí)和更新知識(shí)，關(guān)注行業(yè)動(dòng)態(tài)與風(fēng)險(xiǎn)，深人了解被審計(jì)單位所在行業(yè)特點(diǎn)，識(shí)別潛在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。在審計(jì)過程中，審計(jì)人員需加強(qiáng)審計(jì)程序執(zhí)行，細(xì)化風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，強(qiáng)化實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序，確保審計(jì)工作的有效性。審計(jì)人員還需完善審計(jì)質(zhì)量控制、建立質(zhì)量復(fù)核機(jī)制、加強(qiáng)內(nèi)部溝通與協(xié)作、提高審計(jì)報(bào)告質(zhì)量、清晰表達(dá)審計(jì)意見、充分披露重大問題和風(fēng)險(xiǎn)并提供管理建議，從而助力企業(yè)改進(jìn)內(nèi)部控制、優(yōu)化管理、提高效率，為企業(yè)可持續(xù)發(fā)展提供支持。

6 結(jié)語(yǔ)

審計(jì)獨(dú)立性的缺失導(dǎo)致普華永道未能獨(dú)立于被審計(jì)單位，反而參與編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，通過調(diào)整分錄虛增利潤(rùn)，嚴(yán)重?fù)p害了審計(jì)意見的客觀性和公正性。缺乏必要的職業(yè)懷疑精神，使普華永道未能揭露恒大地產(chǎn)的“明股實(shí)債”融資方式和合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的不準(zhǔn)確性，未能充分質(zhì)疑管理層提供的信息，掩蓋了真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。審計(jì)工作底稿的失真、現(xiàn)場(chǎng)走訪程序的失效和樣本選取范圍的失控進(jìn)一步削弱了審計(jì)結(jié)論的可靠性。這些行為不僅嚴(yán)重侵蝕了法律和誠(chéng)信基礎(chǔ)，而且損害了投資者的合法權(quán)益、破壞了市場(chǎng)信心。由此可見，審計(jì)職業(yè)道德在維護(hù)資本市場(chǎng)穩(wěn)定和健康發(fā)展中具有關(guān)鍵作用[5]

參考文獻(xiàn)

［1］王凌智．注冊(cè)會(huì)計(jì)師未“勤勉盡責(zé)”表現(xiàn)分析：基于2016—2022年中國(guó)證監(jiān)會(huì)行政處罰決定書［[J]．新會(huì)計(jì)，2023(9): 28-33.

[2］沈景景，劉俊萍．對(duì)康得新案背后審計(jì)職業(yè)懷疑缺失的反思[J].中國(guó)管理信息化，2021，24（5）：47-48.

［3］盧芷旸．“勤勉盡責(zé)”庇護(hù)下的故意“疏忽”：以立信所審計(jì)金亞科技為例［J]．財(cái)會(huì)研究，2020（9）：55-60，80.

[4］陳文君．會(huì)計(jì)職業(yè)道德框架概念的應(yīng)用：以中興財(cái)所審計(jì)藍(lán)山科技失敗為例［J]．國(guó)際商務(wù)財(cái)會(huì)，2024（2）：73-76， 83.

[5］林江，宋京津，莊飛鵬，等．“長(zhǎng)牙帶刺”嚴(yán)監(jiān)嚴(yán)管 財(cái)會(huì)監(jiān)督持續(xù)加力［J].財(cái)政監(jiān)督，2024（19）：46-61.

收稿日期：2025-01-20

作者簡(jiǎn)介：

賀海鵬，男，1996年生，碩士研究生在讀，主要研究方向：智能化財(cái)務(wù)。

朱文杰，女，2003年生，碩士研究生在讀，主要研究方向：智能化財(cái)務(wù)。

馮斌星，男，1968年生，博士研究生，教授，碩士研究生導(dǎo)師，主要研究方向：經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略、金融中介效率與發(fā)展、互聯(lián)網(wǎng)金融。