【摘 要】 破產(chǎn)程序中擔(dān)保債權(quán)與稅收債權(quán)之間存在規(guī)范沖突與競合，已成為理論和實踐層面需要反思的問題。稅收優(yōu)先權(quán)在破產(chǎn)程序中缺乏存續(xù)的正當性理由，其經(jīng)濟效應(yīng)主要體現(xiàn)為對擔(dān)保物權(quán)制度及相關(guān)社會信用制度的影響和沖擊，對稅收優(yōu)先權(quán)不加限制可能導(dǎo)致的價值失范和利益失衡應(yīng)予以必要的糾正與調(diào)適。文章采用解釋論的研究方法，指出擔(dān)保債權(quán)應(yīng)當優(yōu)先于稅收債權(quán)受償。這是因為：一方面，在“新的一般法”與“舊的特別法”存在沖突的情況下，優(yōu)先適用《企業(yè)破產(chǎn)法》具有邏輯上的合理性；另一方面，稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)之沖突是立法者有意回避的“隱蔽型”漏洞，需對《稅收征管法》第四十五條進行目的性限縮。

【關(guān)鍵詞】 破產(chǎn)程序； 擔(dān)保債權(quán)； 稅收債權(quán)； 優(yōu)先順位； 解釋論

【中圖分類號】 F812；DF432；D922" 【文獻標識碼】 A" 【文章編號】 1004-5937（2025）07-0032-06

破產(chǎn)程序中，因《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第四十五條和《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》（以下簡稱《企業(yè)破產(chǎn)法》）第一百零九條之文義抵牾，如何判斷稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的優(yōu)先清償順位一直是困擾破產(chǎn)實務(wù)的難題。根據(jù)《稅收征管法》第四十五條可得出擔(dān)保債權(quán)有條件地優(yōu)先于稅收債權(quán)，而根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條可認定擔(dān)保債權(quán)無條件地優(yōu)先于稅收債權(quán)，學(xué)界圍繞此順位問題長期爭論不休，諸多學(xué)者偏向于從立法論的角度提出解決措施，而本文另辟蹊徑，嘗試通過解釋論的角度來探討該問題的解決措施。

一、破產(chǎn)程序中擔(dān)保債權(quán)與稅收債權(quán)規(guī)則沖突之現(xiàn)實呈現(xiàn)

為揭示該問題，本文從法律條款出發(fā)，闡釋《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條與《稅收征管法》第四十五條之文義沖突，進而分析由此文義沖突所引發(fā)之實踐爭議。

（一）立法沖突

《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條和《稅收征管法》第四十五條均涉及破產(chǎn)程序中擔(dān)保債權(quán)和稅收債權(quán)的順位問題，但對該問題所作出的規(guī)定卻大相徑庭?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條規(guī)定擔(dān)保債權(quán)的債權(quán)人享有“別除權(quán)”，故擔(dān)保債權(quán)相較于包括稅收債權(quán)在內(nèi)的其他類型債權(quán)均享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。同時，這一點也在《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法〉若干問題的規(guī)定（二）》（法釋〔2020〕18號）第三條第二款中得到進一步確認。相較之下，《稅收征管法》第四十五條在判斷擔(dān)保債權(quán)和稅收債權(quán)清償順位時，引入“成立時間”標準。即根據(jù)該條第一款之規(guī)定，判斷擔(dān)保債權(quán)和稅收債權(quán)的清償順位時，應(yīng)當根據(jù)欠繳的稅款和財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或被留置的時間先后順序予以判斷，如果欠繳的稅款在前則稅收債權(quán)可優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)清償，反之則擔(dān)保債權(quán)可優(yōu)先清償。

比較二者可知，《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條對于擔(dān)保債權(quán)所采取的是“絕對優(yōu)先規(guī)則”，而《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的則是“有條件的優(yōu)先規(guī)則”，二者的態(tài)度顯然不一致。

（二）實踐爭議

基于立法規(guī)定的沖突，司法裁判呈現(xiàn)差異化表現(xiàn)。實踐中，一些法院主張優(yōu)先適用《稅收征管法》第四十五條。舉例而言，在四川成都中院審理的執(zhí)行分配方案異議之訴案①和浙江溫嶺中院審理的分配方案異議之訴案②中，法院均判定欠稅公告與稅收優(yōu)先權(quán)無必然關(guān)系，因稅收債權(quán)發(fā)生于附擔(dān)保債權(quán)之前，應(yīng)當?shù)玫絻?yōu)先受償。

同時，一些法院則依據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條，認為應(yīng)優(yōu)先清償擔(dān)保債權(quán)。舉例而言，在浙江省紹興市中院審理的破產(chǎn)債權(quán)確認案③和浙江溫州中院審理的破產(chǎn)債權(quán)確認糾紛案④中，法院均推翻一審判決，認定《企業(yè)破產(chǎn)法》為特別法，應(yīng)當優(yōu)先于《稅收征管法》適用。因此，無論擔(dān)保債權(quán)發(fā)生時間早于或晚于稅收債權(quán)的形成時間，擔(dān)保物權(quán)均優(yōu)先于稅收債權(quán)受償。

綜上觀之，鑒于《稅收征管法》第四十五條與《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條之文義解釋結(jié)果存在沖突，實務(wù)界對破產(chǎn)程序中發(fā)生在先的稅收債權(quán)是否優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)清償問題有較大爭議，在稅務(wù)機關(guān)“以數(shù)治稅”日益革新的背景下，稅收優(yōu)先權(quán)的社會政策選擇是否仍具備現(xiàn)實必要性存疑，有必要借此契機對其檢視。本文認為，稅收債權(quán)和擔(dān)保債權(quán)在破產(chǎn)領(lǐng)域的優(yōu)先順位問題至少有以下兩個方面需要進一步澄清：第一，稅收優(yōu)先權(quán)制度自2001年引入《稅收征管法》至今已20多年，當下稅收優(yōu)先權(quán)制度是否仍具備合理性基礎(chǔ)；第二，《企業(yè)破產(chǎn)法》和《稅收征管法》的關(guān)系判定及法律適用。筆者認為，在立法尚未修改的情況下，對該問題的探討必須充分考量稅收優(yōu)先權(quán)制度的正當性理據(jù)，從制度效應(yīng)視角觀察其不足，并依托科學(xué)的解釋方法對相關(guān)法律規(guī)范進行解讀和論證，錨定稅收優(yōu)先權(quán)制度規(guī)范的體系和邊界，以消弭規(guī)則之間的沖突，消除認識上的分歧。

二、破產(chǎn)程序中擔(dān)保債權(quán)與稅收債權(quán)優(yōu)先順位沖突的原因分析

（一）法律優(yōu)先適用之判斷存在困境

破產(chǎn)程序中出現(xiàn)擔(dān)保債權(quán)與稅收債權(quán)順位沖突的直接原因在于《企業(yè)破產(chǎn)法》和《稅收征管法》何者應(yīng)當優(yōu)先適用的認知存在爭議。綜合理論界和司法裁判之觀點可以看出，對此問題大致有兩種回答。

一種認為，在處理破產(chǎn)程序中擔(dān)保債權(quán)和稅收債權(quán)的優(yōu)先順位時應(yīng)當優(yōu)先適用《稅收征管法》第四十五條。鑒于《稅收征管法》第四十五條是專門適用于稅收債權(quán)與其他債權(quán)清償順位的特別法規(guī)定，而《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條所針對的僅僅是擔(dān)保債權(quán)相對于一般債權(quán)類型的優(yōu)先順位規(guī)定，故在處理破產(chǎn)程序中擔(dān)保債權(quán)和稅收債權(quán)的優(yōu)先順位問題時應(yīng)當以《稅收征管法》第四十五條為特別法規(guī)定。

另一種則主張應(yīng)當優(yōu)先適用《企業(yè)破產(chǎn)法》。原因如下：其一，從適用范圍看，《稅收征管法》第四十五條所確定的債務(wù)清償順序更偏向于一般情形下的納稅人債務(wù)清償順序，而《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條所調(diào)整的是特殊情形（破產(chǎn)情形）下的特殊納稅主體（即破產(chǎn)企業(yè)）的債務(wù)清償問題，因此后者屬于“特別法”；其二，從生效時間看，《企業(yè)破產(chǎn)法》生效實施的時間是2007年，而《稅收征管法》第四十五條系該法在2001年修訂時引入的，并且2013年、2015年兩次修正時并未有變化，根據(jù)“新法優(yōu)于舊法”的原理，在判斷破產(chǎn)情形中的債務(wù)清償順序時，《企業(yè)破產(chǎn)法》屬于“新法”。

（二）稅收債權(quán)之定位認知存在分歧

對于稅收債權(quán)的定位主要存在“普通優(yōu)先權(quán)”和“超級優(yōu)先權(quán)”兩種認知。部分研究者認為破產(chǎn)程序是稅務(wù)機關(guān)行使優(yōu)先權(quán)尤為重要的途徑，稅收債權(quán)的優(yōu)先效力應(yīng)當在破產(chǎn)清算中予以延續(xù)并強化其適用，否則將使企業(yè)無視《稅收征管法》之規(guī)定，致使國家稅收流失風(fēng)險增加[ 1 ]。

與之相對，諸多學(xué)者認為稅收優(yōu)先權(quán)屬于普通優(yōu)先權(quán)，稅收債權(quán)的優(yōu)先性在破產(chǎn)程序中應(yīng)適當受限，不具有優(yōu)先于別除權(quán)的超級優(yōu)先權(quán)[ 2 ]。其理由既包括對“物權(quán)優(yōu)先于債權(quán)”的原理堅守，也包括因稅收公示制度尚需完善，對稅收優(yōu)先權(quán)應(yīng)予以限制的現(xiàn)實必要。除此之外，亦有學(xué)者對我國是否仍然應(yīng)當賦予稅收優(yōu)先權(quán)提出質(zhì)疑。正如熊偉等[ 3 ]所指出的，《稅收征管法》第四十五條并非該法于1992年頒布實施時即引入的，而是在2001年重大修訂后才引入立法之中，主要意義在于為稅務(wù)機關(guān)提供參與民事執(zhí)行程序的機會，故有必要對稅收優(yōu)先權(quán)的確立予以重新評估。

（三）利益衡量之價值判斷存在困難

更深入地看，對稅收債權(quán)和擔(dān)保債權(quán)何者優(yōu)先保護的判斷結(jié)果所傳遞出的價值立場不同。較之于一般無擔(dān)保債權(quán)，稅收債權(quán)的特殊性往往源自稅收的公益性特點，即稅收是國家籌集財政收入的主要形式，確保稅收收入的及時、足額入庫直接關(guān)系到公共服務(wù)的有效供給。正因如此，稅收債權(quán)背后所代表的往往是公共利益。相較之下，無論是擔(dān)保債權(quán)還是無擔(dān)保債權(quán)，其背后所直接關(guān)系的是私人的財產(chǎn)保護問題，故所代表的僅僅是私人利益。

因此，在破產(chǎn)程序中面對納稅人的財產(chǎn)不足以全額清償債務(wù)的“競爭”情境時，稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)順位設(shè)計背后所體現(xiàn)出的是公共利益和私人利益何者更能優(yōu)先得到保護的選擇。正因植根于公共利益，稅收債權(quán)較之于擔(dān)保債權(quán)似乎天然擁有一定的優(yōu)先性，即如果允許擔(dān)保債權(quán)絕對優(yōu)先于稅收債權(quán)得到清償?shù)脑?，勢必引發(fā)國家財政收入的流失，進而損害公共利益。但是，對于稅收優(yōu)先權(quán)的過度保護將不合理地損害其他債權(quán)人的期待利益。正如有學(xué)者所指出的，對于擔(dān)保債權(quán)的利益保護也滲透著公共利益，即公共利益是由私人利益構(gòu)成的整體[ 4 ]。同時，亦有法官反思了稅收優(yōu)先權(quán)的經(jīng)濟效益，提出“公益說”僅僅表達了稅收優(yōu)先權(quán)的表面現(xiàn)象，不能作為稅務(wù)機關(guān)借助稅收優(yōu)先權(quán)之名行使侵害擔(dān)保債權(quán)人正當利益的手段。在此情況下，公共利益與私人利益互相交織，加劇了破產(chǎn)程序中稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先順位問題的判斷難度。

三、破產(chǎn)程序中擔(dān)保債權(quán)與稅收債權(quán)協(xié)調(diào)的理論夯實

作為一種理論認知，“稅收優(yōu)先權(quán)”說既存共識亦有分歧。共識主要體現(xiàn)在承認稅收債權(quán)因其公益性和風(fēng)險性得以成立優(yōu)先權(quán)，但同共識相比，學(xué)界關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)適用前提和范圍的分歧更加明顯且廣泛。兩種相異的學(xué)術(shù)觀點促使人們反思稅收優(yōu)先權(quán)在破產(chǎn)程序中是否仍有存續(xù)的正當理由，以及稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)之間的利益如何進行合理的協(xié)調(diào)。

（一）稅收優(yōu)先權(quán)之正當基礎(chǔ)

對于稅收優(yōu)先權(quán)的質(zhì)疑主要表現(xiàn)在三個方面：第一，現(xiàn)代國家的稅收是作為根據(jù)體現(xiàn)經(jīng)濟能力的一定指標（所得、消費、資產(chǎn)等）普遍且強制性地予以課征的金錢給付而存在的[ 5 ]，進入破產(chǎn)程序的企業(yè)則屬于非常態(tài)納稅主體，稅收征管程序和手段應(yīng)予以特別對待，如若稅收優(yōu)先權(quán)強勢介入“作為課稅特區(qū)的破產(chǎn)程序”[ 6 ]領(lǐng)域，將會嚴重影響破產(chǎn)程序的正常進行，其結(jié)果對創(chuàng)造稅收也是不利的。第二，稅收屬公益并不能成為其必然獲得優(yōu)先權(quán)的理由，由于稅收債權(quán)的公示機制仍待補強，這就導(dǎo)致稅收優(yōu)先權(quán)在追求稅收公益的同時亦損害了擔(dān)保權(quán)益，而擔(dān)保物權(quán)制度內(nèi)部所蘊含的信用機制本身也屬于社會公益，因此稅收優(yōu)先權(quán)制度在追求自身公益價值的同時也背離了實質(zhì)的目的。第三，相比于私法債權(quán)，稅收債權(quán)的風(fēng)險性不足為慮，在稅務(wù)機關(guān)申請欠稅企業(yè)破產(chǎn)之前，可以采取以欠抵退、以票控欠、欠稅公告、納稅信用評級、阻止欠稅人出境、聯(lián)合懲戒、強制執(zhí)行等欠稅清繳措施，且從各地情況來看，并沒有發(fā)現(xiàn)稅務(wù)機關(guān)積極行使破產(chǎn)申請權(quán)而導(dǎo)致這類案件大量出現(xiàn)的現(xiàn)象，這也反映出稅務(wù)機關(guān)通過行使優(yōu)先權(quán)所追及的欠稅款項對國家整體稅收收入的影響微乎其微[ 7 ]。

盡管存在上述質(zhì)疑，但本文認為，基于以下兩點原因稅收債權(quán)優(yōu)先效力仍存在正當性基礎(chǔ)。第一，基于保障國家財政收入和國民利益資源再分配的考量。一方面，稅收是為實現(xiàn)公共利益對特定給付的相對給付，該金錢給付支撐著國家活動的命脈；另一方面，稅收可視為一種保證其他私債權(quán)實現(xiàn)的最基本的公益費用，因稅收強烈的公益特性，故稅收債權(quán)與私債權(quán)或擔(dān)保債權(quán)的地位不能等量齊觀。第二，稅收債權(quán)因其法定性而存在實現(xiàn)上的困難。一方面，稅收債權(quán)不具有個別補償性，亦缺乏直接的對價給付，因而納稅人常伴有剝奪、犧牲之感，若主張稅收債權(quán)與私主體債權(quán)平等受償，則稅收債權(quán)的實現(xiàn)勢必會受到?jīng)_擊；另一方面，納稅人采取措施規(guī)避稅收債權(quán)的形式更為隱蔽，故應(yīng)當為稅收債權(quán)提供適當層級的優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。

（二）稅收優(yōu)先權(quán)之合理限制

雖然前文已經(jīng)論述稅收債權(quán)享有適度優(yōu)先清償順位的合理性和正當性，然而，鑒于稅收優(yōu)先權(quán)的成立勢必改變原有的利益格局，倘若讓稅收債權(quán)的優(yōu)先效力在破產(chǎn)程序中不加限制地得以存續(xù)，其導(dǎo)致的結(jié)果將是征稅權(quán)益的膨脹和與之相應(yīng)的擔(dān)保權(quán)益的貶損，有失公允。另外，稅收優(yōu)先權(quán)對擔(dān)保債權(quán)的不適當超越可能會造成擔(dān)保債權(quán)的貶值，因為不論稅收債權(quán)金額是否大于擔(dān)保物的變現(xiàn)金額，設(shè)立擔(dān)保物權(quán)的最大受益者都將是稅務(wù)機關(guān)而非擔(dān)保物權(quán)人，稅收優(yōu)先權(quán)在破產(chǎn)程序中的運用，實質(zhì)上是架空了“別除權(quán)”的制度設(shè)定。同時，就稅收優(yōu)先權(quán)而言，其雖屬公益，卻照樣有可能造成不公，若不加選擇地適用稅收優(yōu)先權(quán)，則有損擔(dān)保物權(quán)人的合理利益和市場交易的積極性。因此，作為前提，在考察稅收優(yōu)先權(quán)的處理時，有必要考慮其所產(chǎn)生的經(jīng)濟效果及其發(fā)揮的經(jīng)濟機能，以便糾正稅收優(yōu)先權(quán)不加限制可能導(dǎo)致的價值失范。

稅收優(yōu)先權(quán)的經(jīng)濟效應(yīng)主要體現(xiàn)為對擔(dān)保物權(quán)制度和相關(guān)社會信用制度的影響及沖擊。我國學(xué)界對稅收優(yōu)先權(quán)的批評主要集中于稅收債權(quán)的公示力缺乏。因為無論是作為公法的稅法還是作為交易法的稅法，都應(yīng)具有確?？深A(yù)測性的作用，這對潛在的市場交易主體具有重要意義。然而，《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的“欠繳的稅款發(fā)生”在國家稅務(wù)總局所發(fā)布的相關(guān)規(guī)范性文件中已明確指出系“納稅人應(yīng)繳納稅款的期限屆滿之次日”⑤，同時即便回歸《稅收征管法》第四十五條之文義，亦僅可以得出“欠繳稅款的發(fā)生之日”和“稅款發(fā)生欠繳之日”兩種理解方式。但無論采用何種理解方式，均難以緩釋稅收債權(quán)公示力缺乏的問題。

既然稅收制度作為進行交易時必須考慮的要素客觀存在，則有關(guān)征稅的規(guī)則就必須明確，欠繳的稅款情況也必須公告。為化解稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保債權(quán)沖突的問題，我國《稅收征管法》構(gòu)建了基于欠稅公告制度、欠稅說明義務(wù)和欠稅查詢制度之上的、按照債權(quán)發(fā)生時間先后確認稅收債權(quán)和擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先性的本土化特色模式，意在實現(xiàn)公權(quán)和私權(quán)的平衡保護⑥。同時，有學(xué)者提出，上述三方面的保障稅收債權(quán)透明度的規(guī)定，基本能夠確保其他債權(quán)人在充分了解該納稅人的資信情況和償債能力情況下，避免與其設(shè)定擔(dān)保物權(quán)[ 8 ]。然而，從實踐的角度看，由于我國稅務(wù)機關(guān)對欠稅公告的定性更偏向于“納稅督促機制”⑦，欠稅公告周期相對交易周期的滯后性、債務(wù)人缺乏對欠稅情況進行說明的主動性以及擔(dān)保債權(quán)人查詢債務(wù)人欠稅情況意識的缺乏性，上述觀點難免過于理想化。因此，破產(chǎn)程序中稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的沖突是現(xiàn)實存在且不可避免的，要從根本上化解二者間的利益沖突，就必須審慎地取舍兩者各自側(cè)重保護的法益，正確地對待稅收優(yōu)先權(quán)和擔(dān)保債權(quán)之間的關(guān)系。筆者以為，稅收債權(quán)雖是一種特殊債權(quán)，但其特殊地位在破產(chǎn)法中應(yīng)有所克制，當稅收債權(quán)和擔(dān)保債權(quán)發(fā)生沖突的時候，應(yīng)當適用《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定，讓位于擔(dān)保債權(quán)而后行使。那么，此觀點是否能夠得到現(xiàn)行法律規(guī)范的支持？如何協(xié)調(diào)適用《稅收征管法》與《企業(yè)破產(chǎn)法》之規(guī)定？為此，本文下面將從解釋論的角度，探討如何協(xié)調(diào)擔(dān)保債權(quán)與稅收債權(quán)之關(guān)系。

四、擔(dān)保債權(quán)與稅收債權(quán)之協(xié)調(diào)：以解釋論為視角

本文贊同擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)的觀點，并從解釋論的角度展開論證，主要分析如下兩方面問題：第一，從特別規(guī)定和一般規(guī)定的比較而言，《稅收征管法》與《企業(yè)破產(chǎn)法》何為特別、何為一般？如果認定《企業(yè)破產(chǎn)法》為特別法，則如何對“舊的特別法”與“新的一般法”進行法律適用？第二，在明確何為特別法的前提下，稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的沖突問題是否為立法者疏忽導(dǎo)致的法律漏洞？對于該漏洞，在立法尚未得到修訂的情況下，如何通過法律解釋的方法化解二者間的對立？

（一）“新的一般法”與“舊的特別法”的適用規(guī)則

首先，一般法與特別法的確認。認定《企業(yè)破產(chǎn)法》是特別法的理由有二：第一，從事實構(gòu)成的層面考察，《稅收征管法》第四十五條相較于《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九、第一百一十三條的適用范圍更具有一般性。破產(chǎn)企業(yè)屬于特殊納稅主體，相較于正常經(jīng)營的企業(yè)而言，進入破產(chǎn)程序的企業(yè)自然屬于非常態(tài)納稅主體，如果依然適用對待正常納稅主體的征管程序和手段，將阻礙企業(yè)破產(chǎn)程序的正常進行。因此，關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)情形，稅法除了基于一些相關(guān)優(yōu)惠政策之外，在征管方面也有特殊規(guī)定。相較兩者各自所調(diào)整的范圍，《稅收征管法》調(diào)整的是全體納稅人的稅款征繳事項，而《企業(yè)破產(chǎn)法》的調(diào)整范圍僅限于企業(yè)破產(chǎn)程序，后者對企業(yè)破產(chǎn)程序中稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的優(yōu)先順位具有特別規(guī)定的屬性。第二，從法律效果的角度觀察，《稅收征管法》第四十五條的規(guī)定側(cè)重于保護國家稅收財政利益，而《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條、第一百一十三條體現(xiàn)了公平且謹慎的合理分配債權(quán)利益的價值取向，由于二者間法律效果的差異性，實踐中造成了基于自身立場的“各自表述”現(xiàn)象。當法律效果相互排斥時，邏輯上的特殊性關(guān)系必然會排除一般規(guī)范的運用，《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條、第一百一十三條與《稅收征管法》第四十五條所適用的法律效果相互排斥，兩項法律規(guī)范的事實之間不構(gòu)成補充與被補充的關(guān)系，而是存在包容與被包容的邏輯關(guān)系，故二者之間成立特別法與一般法的關(guān)系。

其次，新法與舊法的認定。現(xiàn)行《稅收征管法》是2015年新修正版，而《企業(yè)破產(chǎn)法》于2006年通過后至今未修訂。因此，從兩部法律的頒行時間上看，《稅收征管法》相對于《企業(yè)破產(chǎn)法》是新法。

根據(jù)《中華人民共和國立法法》第九十四條規(guī)定的“裁決”制度，當兩部法律存在“新的一般規(guī)定”與“舊的特別規(guī)定”關(guān)系且不能確定如何適用時，應(yīng)當交由全國人大常委會裁決。在全國人大常委會未作出裁決的情況下，為避免規(guī)則適用困局，有學(xué)者直接將《稅收征管法》主觀界定為“新的一般法”[ 7 ]，抑或忽視“新—舊”法律關(guān)系的探討；有學(xué)者認為《稅收征管法》與《企業(yè)破產(chǎn)法》之間并非“競合”，而是“補充”[ 9 ]，故兩者不成立“特別法與一般法”的關(guān)系。兩種觀點均有失偏頗。一方面，《稅收征管法》于2015年修正并施行，意味著舊法律規(guī)范的失效和廢止，從時間效力判斷，其較《企業(yè)破產(chǎn)法》為新法；另一方面，制定法解釋的任務(wù)應(yīng)當是回答規(guī)范競合的問題并消除規(guī)范之間的矛盾，而不是為追求主觀期待可能性作出刻意規(guī)避。因此，當下亟待解釋論澄清的問題不再是“為何”要處理二者間的關(guān)系，而是“如何”找到處理“新的特別法”與“舊的一般法”關(guān)系的適用規(guī)則。筆者以為，在《稅收征管法》與《企業(yè)破產(chǎn)法》之間表面上存在“新的一般法”與“舊的特別法”沖突的情況下，優(yōu)先適用后者具有邏輯上的合理性。理由如下：2001年修訂的《稅收征管法》第四十五條始見“稅收優(yōu)先權(quán)”的規(guī)定，2006年施行的《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條、第一百一十三條的規(guī)范條文與之產(chǎn)生沖突競合，2015年《稅收征管法》修正后仍保留原有“稅收優(yōu)先權(quán)”的規(guī)定，未對此條作出變動，則本質(zhì)上是“新的一般法”（《稅收征管法》2015年修正版）與“舊的一般法”（《稅收征管法》2001年修訂版）之間形成了“新—舊”法律關(guān)系，二者之間在“一般—特別”構(gòu)成要件層面的內(nèi)在邏輯關(guān)系依然未發(fā)生變化，也并不影響“舊特別法”（《企業(yè)破產(chǎn)法》）所作用的法律效果。換言之，“一般法”（《稅收征管法》）單純在時間軸線上的變化并不能改變其與“特別法”（《企業(yè)破產(chǎn)法》）之間在構(gòu)成要件上的邏輯關(guān)系，也未能與“特別法”（《企業(yè)破產(chǎn)法》）形成真正意義上的“新—舊”法律關(guān)系，在這種情形下，《企業(yè)破產(chǎn)法》與《稅收征管法》之間的關(guān)系從“新的一般法”與“舊的特別法”的關(guān)系，轉(zhuǎn)化為單純的“特別法與一般法”的關(guān)系。因此，在擔(dān)保債權(quán)和稅收債權(quán)發(fā)生沖突的情況下，應(yīng)當遵循“特別法優(yōu)先于一般法”的規(guī)則，優(yōu)先適用《企業(yè)破產(chǎn)法》的法律規(guī)定。

（二）“隱蔽型”法律漏洞的填補：基于目的性限縮

稅收債權(quán)優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)首見于2001年修訂的《稅收征管法》第四十五條，在《企業(yè)破產(chǎn)法》出臺后，雖歷經(jīng)2013年、2015年兩次《稅收征管法》的修正，但仍在法律規(guī)定中得以保留。事實上，在現(xiàn)行《稅收征管法》出臺之前，存在當擔(dān)保債權(quán)與稅收債權(quán)沖突的情況下優(yōu)先適用《企業(yè)破產(chǎn)法》的考慮和傾向，例如，2015年國務(wù)院法制辦公室發(fā)布的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》第七十三條。雖然該款中“企業(yè)破產(chǎn)法另有規(guī)定的除外”置于“稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)”之后，只能夠厘清稅收債權(quán)與職工債權(quán)之間的清償順位，未能解決稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)之間的沖突，但該條文仍間接意義上反映了立法者對稅收優(yōu)先權(quán)是否應(yīng)適用于企業(yè)破產(chǎn)程序問題的抉擇與衡量，亦說明了稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)之沖突并非“開放型”法律漏洞，而是立法者有意回避的“隱蔽型”漏洞。為此，在立法者未作修改規(guī)整的前提下，需要根據(jù)制定法的內(nèi)在目的進行必要的限縮解釋。

其一，稅收優(yōu)先權(quán)成立的根本理由是稅收代表公共利益，但是允許稅收債權(quán)“超級優(yōu)先權(quán)”成立，實則會妨害擔(dān)保制度的公示公信機制。換言之，如果認定稅收債權(quán)優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)，那么在企業(yè)欠繳稅額高于擔(dān)保物價值的情況下，擔(dān)保物權(quán)本身所具有的價值變現(xiàn)性將不復(fù)存在，而原應(yīng)受保護的擔(dān)保物權(quán)人則可能喪失因設(shè)定擔(dān)保行為產(chǎn)生的全部利益。這就與稅收優(yōu)先權(quán)的保護規(guī)定所追求的效果背道而馳，并極大破壞以公示為核心的擔(dān)保制度，使得本已不足的社會信用體系受到?jīng)_擊?？紤]到誠信原則的高位階，在稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)沖突的情況下，必須賦予擔(dān)保債權(quán)以優(yōu)先性，否則將可能使恪守公示公信原則的行為反而遭受不利對待。其二，破產(chǎn)程序中“別除權(quán)”的設(shè)立旨在維護國家之外其他債權(quán)人的利益，背后蘊含的是“國家不與民爭利”的原則，并且根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條和第一百一十三條的規(guī)定，能夠超越擔(dān)保債權(quán)而優(yōu)先受償?shù)膬H限于職工債權(quán)，如若規(guī)定稅收債權(quán)優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)，則可能會造成破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先清償稅收債權(quán)后，不足以清償其他債權(quán)人的債權(quán)，尤其是職工債權(quán)人的清償利益將很難得到保障。因此，《稅收征管法》中規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)應(yīng)當在破產(chǎn)程序中予以限制和調(diào)適，視為劣后于擔(dān)保債權(quán)的普通優(yōu)先權(quán)，不得優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)受償。

五、結(jié)語

《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條明確規(guī)定擔(dān)保債權(quán)的絕對優(yōu)先地位，而這一規(guī)定卻與《稅收征管法》第四十五條所規(guī)定的“在先時間標準”相沖突。起源于不同立法條款之間的沖突，使破產(chǎn)程序中稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的順位判斷一直困擾學(xué)術(shù)界和實務(wù)界，這一問題既表現(xiàn)為《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條和《稅收征管法》第四十五條何者應(yīng)當優(yōu)先適用，又因?qū)Χ愂諆?yōu)先權(quán)的性質(zhì)認識及該問題背后所折射出的公益與私益保護時的優(yōu)先性問題而更趨復(fù)雜。

本文認為，在立法尚未修訂的情況下，此問題的解決路徑目前只能訴諸法律解釋的通道，通過精細的理論分析和謹慎的條款解釋，夯實理論基礎(chǔ)，為司法、執(zhí)法實踐提供具體的方向和操作指引?；诠嫘蕴卣骱同F(xiàn)實需求，稅收債權(quán)在破產(chǎn)程序中享有優(yōu)先權(quán)具有一定的合理性，但此等合理性并不能使稅收優(yōu)先權(quán)膨脹為“超級優(yōu)先權(quán)”，否則將損害擔(dān)保制度的公示公信機制。因此，在立法尚未修改的情況下，可通過對《稅收征管法》第四十五條予以目的性限縮，將稅收債權(quán)視為劣后于擔(dān)保債權(quán)的“普通優(yōu)先權(quán)”，以實現(xiàn)對稅收優(yōu)先權(quán)的合理限制。

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