【摘 要】 隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，部分發(fā)達(dá)國(guó)家為應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)給國(guó)家稅收帶來(lái)的影響，通過(guò)制定數(shù)字稅征收規(guī)則來(lái)維護(hù)國(guó)家稅收利益。針對(duì)當(dāng)前全球數(shù)字稅征收政策差異現(xiàn)狀，有必要借鑒其他國(guó)家成熟的數(shù)字稅法體系，構(gòu)建我國(guó)數(shù)字稅法，揭示數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下數(shù)字稅的征收根由并做出立法路徑選擇。文章首先根據(jù)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀確定數(shù)字稅的起源，詳細(xì)分析了數(shù)字稅的征收動(dòng)因；其次結(jié)合數(shù)字稅征收動(dòng)因確定我國(guó)數(shù)字稅法的立法價(jià)值導(dǎo)向以及征收要素；最后以此為基礎(chǔ)確定我國(guó)數(shù)字稅立法時(shí)不僅要增設(shè)單獨(dú)調(diào)整的數(shù)字稅種，而且要完善改進(jìn)現(xiàn)行稅法框架，要選擇兩條路徑并駕齊驅(qū)、同時(shí)推進(jìn)的立法路徑，為數(shù)字稅立法及征管實(shí)踐提供指引。

【關(guān)鍵詞】 數(shù)字經(jīng)濟(jì)； 數(shù)字稅征收； 動(dòng)因分析； 數(shù)字稅法立構(gòu)； 路徑選擇

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F812.42；DF432" 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A" 【文章編號(hào)】 1004-5937（2025）07-0020-06

一、引言

隨著社會(huì)的不斷進(jìn)步，經(jīng)濟(jì)主體逐漸從實(shí)體經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)向數(shù)字經(jīng)濟(jì)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)在GDP中所占比重不斷增加，成為世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展大趨勢(shì)。與此同時(shí)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使國(guó)家的稅收結(jié)構(gòu)發(fā)生傾斜，易給稅收主體帶來(lái)稅基侵蝕影響。因此，有關(guān)數(shù)字稅的征收越來(lái)越被重視。數(shù)字稅也稱(chēng)為“數(shù)字服務(wù)稅”，可以理解為國(guó)家對(duì)境內(nèi)因經(jīng)營(yíng)互聯(lián)網(wǎng)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的有效利潤(rùn)而征收的一種稅，其征收對(duì)象多為大型互聯(lián)網(wǎng)公司。數(shù)字稅的第一層含義就是電子商務(wù)征稅，其性質(zhì)為流轉(zhuǎn)稅，這是針對(duì)國(guó)內(nèi)稅的概念；第二層涉及跨國(guó)性質(zhì)的互聯(lián)網(wǎng)公司、數(shù)字巨頭所創(chuàng)造的巨額利潤(rùn)在不同國(guó)家、地區(qū)之間分配的問(wèn)題，其性質(zhì)為所得稅。歐盟在2018年正式提出征收數(shù)字稅建議，OECD通過(guò)“雙支柱”方案研究數(shù)字稅，以促進(jìn)稅收管轄權(quán)的公平分配。以歐盟為代表的部分經(jīng)濟(jì)體在單邊層面研究并執(zhí)行稅收措施，但是歐盟內(nèi)部成員國(guó)之間存在較大分歧，導(dǎo)致該提案未能得到有效推行[ 1 ]。

自新中國(guó)成立以來(lái)，我國(guó)稅收制度建設(shè)取得了長(zhǎng)足的進(jìn)步[ 2 ]，但隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和經(jīng)濟(jì)主體的不斷轉(zhuǎn)變，暴露出稅法體系的不完善，也導(dǎo)致稅種間的矛盾，且無(wú)法適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)等新經(jīng)濟(jì)新業(yè)態(tài)的發(fā)展。因此，分析數(shù)字稅的征收動(dòng)因和尋求稅收立法的路徑，成為發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟(jì)、推動(dòng)數(shù)字稅征收的關(guān)鍵。

二、數(shù)字稅征收動(dòng)因分析

（一）數(shù)字稅起源

20世紀(jì)90年代末，美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家Don Tapscott出版了世界上第一部關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的著作，并在2016年總結(jié)了數(shù)字經(jīng)濟(jì)，指出了數(shù)字經(jīng)濟(jì)數(shù)字化、網(wǎng)絡(luò)化、智能化的發(fā)展特征。

隨著全球金融危機(jī)的到來(lái)與逐步緩解，世界進(jìn)入了緩慢的經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇時(shí)期，經(jīng)濟(jì)主體的轉(zhuǎn)變使數(shù)字經(jīng)濟(jì)成為國(guó)家GDP的重要組成部分，根據(jù)中國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展報(bào)告整理的數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模及占GDP比重如表1所示。

根據(jù)表1的數(shù)據(jù)可知，隨著時(shí)間推移，世界數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展越來(lái)越重要，逐漸成為各國(guó)的重要發(fā)展目標(biāo)，并在GDP中的占比逐年增加。伴隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，數(shù)字稅變得越來(lái)越重要，且數(shù)字稅的征收對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展也有重要的影響作用。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，而世界上并無(wú)統(tǒng)一且規(guī)范的稅法共識(shí)，導(dǎo)致數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收混亂。2018年，歐盟提出數(shù)字運(yùn)動(dòng)，實(shí)施公平征收數(shù)字稅[ 3 ]提案，主要有長(zhǎng)期解決方案和短期臨時(shí)方案兩種。長(zhǎng)期解決方案是基于數(shù)字稅輔助全球稅制的改革，從根本上解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展給傳統(tǒng)實(shí)體經(jīng)濟(jì)造成的負(fù)面影響。短期臨時(shí)解決方案是設(shè)定數(shù)字服務(wù)稅、最終消費(fèi)者稅、增值稅、數(shù)字廣告稅。這些短期臨時(shí)解決方案的具體稅收可以根據(jù)不同國(guó)家的實(shí)際需要和國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整及修改。雖然這些措施能夠提供短期的暫時(shí)性解決方案，但是全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)和數(shù)字化產(chǎn)業(yè)的發(fā)展呼吁更為全面和長(zhǎng)期的數(shù)字稅征收政策以及國(guó)際稅收協(xié)議，以規(guī)避成員國(guó)在數(shù)字企業(yè)內(nèi)受到損失。

隨后，英國(guó)、法國(guó)等西方發(fā)達(dá)國(guó)家受到啟發(fā)，先后提出了數(shù)字稅的立法計(jì)劃。經(jīng)合組織也發(fā)布了數(shù)字稅報(bào)告，提出以數(shù)字經(jīng)濟(jì)為主體并基于居住國(guó)繳稅規(guī)定實(shí)時(shí)進(jìn)行調(diào)整，從而確保各國(guó)能夠?qū)︻I(lǐng)土內(nèi)的數(shù)字利潤(rùn)征稅。

數(shù)字稅的主要繳納稅款主體如表2所示。

（二）動(dòng)因分析

征收數(shù)字稅的動(dòng)因：從稅收改革層面分析，需要調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)；從產(chǎn)業(yè)發(fā)展層面分析，是為我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)創(chuàng)建一個(gè)平穩(wěn)的稅制環(huán)境；從稅制公平層面分析，需要制定合理的稅法支持跨國(guó)數(shù)字企業(yè)合理納稅；從監(jiān)督層面分析[ 4 ]，確保能夠有效抑制數(shù)字經(jīng)濟(jì)在互聯(lián)網(wǎng)的商業(yè)壟斷行為。前兩個(gè)層面為內(nèi)部驅(qū)動(dòng)因素，后兩個(gè)層面為外部驅(qū)動(dòng)因素。

1.內(nèi)部驅(qū)動(dòng)因素

之所以制定數(shù)字稅政策，主要是傳統(tǒng)稅制無(wú)法滿足數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展特性，因此亟需改革現(xiàn)有稅制。

（1）稅收制度改革層面分析。稅收制度改革層面，需要調(diào)整當(dāng)前稅制結(jié)構(gòu)，降低稅收不利影響。稅制結(jié)構(gòu)是指一個(gè)國(guó)家或地區(qū)的稅收體系中所包含的稅種、稅率和征收方式等。通常來(lái)說(shuō)，稅制結(jié)構(gòu)可分為直接稅和間接稅兩大類(lèi)。直接稅主要包括個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅和財(cái)產(chǎn)稅等，間接稅主要包括增值稅、消費(fèi)稅和關(guān)稅等。數(shù)字稅與稅制結(jié)構(gòu)密切相關(guān)，因?yàn)閿?shù)字稅的征收需要考慮數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特殊性和需求，需要在傳統(tǒng)稅制的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整和完善。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展對(duì)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)以及社會(huì)的運(yùn)行方式均產(chǎn)生了巨大的影響，催生了新的生產(chǎn)生活方式、工作方式以及管理方式。與傳統(tǒng)交易形式相比較，數(shù)字經(jīng)濟(jì)主要來(lái)源于虛擬的網(wǎng)絡(luò)空間，交易主體與經(jīng)營(yíng)場(chǎng)地都具備高度的隱匿性以及流動(dòng)性，加上交易信息的無(wú)紙化特點(diǎn)，使稅務(wù)機(jī)關(guān)在收取稅費(fèi)時(shí)，很難依據(jù)現(xiàn)有的稅收制度以及征管措施對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)服務(wù)產(chǎn)品實(shí)施課稅。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展對(duì)當(dāng)前的稅收結(jié)構(gòu)產(chǎn)生了較大影響，主要表現(xiàn)在以下方面：一是數(shù)字經(jīng)濟(jì)主要以數(shù)據(jù)、技術(shù)和知識(shí)作為生產(chǎn)資料，而現(xiàn)有稅收體系并沒(méi)有相應(yīng)的稅收政策和規(guī)章制度使數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)受到平等待遇；二是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的生產(chǎn)和交易活動(dòng)跨越國(guó)界，導(dǎo)致國(guó)際稅收管轄權(quán)的分配和征收難度加大，這反映在數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)具有模糊的稅收客體，稅基和稅負(fù)分布也模糊；三是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的平臺(tái)化特征使得相關(guān)企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模大、利潤(rùn)豐厚，但國(guó)家沒(méi)有相應(yīng)的稅務(wù)配套體系和稅收征收辦法，導(dǎo)致逃漏稅收情況發(fā)生，對(duì)稅收結(jié)構(gòu)平穩(wěn)運(yùn)行影響很大。因此，數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)稅收結(jié)構(gòu)和稅收結(jié)構(gòu)改革提出了新的需求。

同時(shí)，信息技術(shù)的進(jìn)步給稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來(lái)了新的理念，也對(duì)稅收征管提出嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。當(dāng)前數(shù)字化信息技術(shù)已成為關(guān)鍵生產(chǎn)要素，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的交易對(duì)象轉(zhuǎn)變成具有一定隱蔽性的知識(shí)產(chǎn)品，而數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展應(yīng)用讓人們能夠利用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)以及智能分析手段增強(qiáng)對(duì)納稅人的分析管理，并利用大數(shù)據(jù)更好地融合監(jiān)管、服務(wù)和創(chuàng)新三個(gè)方面?，F(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的重要載體，電子商務(wù)的發(fā)展，有效地改變了傳統(tǒng)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，個(gè)體能夠借助互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)開(kāi)展經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，市場(chǎng)主體因而迅速增加，導(dǎo)致現(xiàn)有稅務(wù)征管模式無(wú)法有效管理稅源。因此，需要基于當(dāng)前數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景，完善數(shù)字稅立法以及立法路徑的構(gòu)建，給出明確的稅收征管策略。

具體注意事項(xiàng)如下：首先，制定數(shù)字稅[ 5 ]時(shí)需要以屬地原則為主，但是數(shù)字經(jīng)濟(jì)本身就存在融合性、隱蔽性以及虛擬性特征，所以制定數(shù)字稅時(shí)會(huì)給稅務(wù)機(jī)關(guān)確定經(jīng)濟(jì)價(jià)值帶來(lái)影響。其次，數(shù)字經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)無(wú)法有效捕捉，稅務(wù)機(jī)關(guān)收稅時(shí)無(wú)法根據(jù)傳統(tǒng)稅收政策征收稅款。最后，由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)收入來(lái)源較為復(fù)雜，行業(yè)界線模糊，使稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法有效區(qū)分納稅主體的業(yè)務(wù)類(lèi)別。

（2）產(chǎn)業(yè)發(fā)展層面分析。產(chǎn)業(yè)發(fā)展層面，需要為我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)創(chuàng)建一個(gè)平穩(wěn)的稅制環(huán)境，為復(fù)雜而系統(tǒng)的稅制改革和企業(yè)發(fā)展提供良好的條件。由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)存在特殊性和靈活性，導(dǎo)致數(shù)字稅征收不夠靈活平穩(wěn)，且平穩(wěn)的稅制環(huán)境需要建立數(shù)字稅收的配套管理體系，包括建立數(shù)字稅收和數(shù)據(jù)處理的資訊平臺(tái)，建立納稅信息共享機(jī)制提供稅務(wù)部門(mén)與其他部門(mén)的協(xié)同配合等，而現(xiàn)階段的配套管理體系還不夠完善。同時(shí)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)跨境交易比較普遍，而稅收體系的國(guó)際地位卻較為復(fù)雜，數(shù)字經(jīng)濟(jì)報(bào)稅難度大，還涉及區(qū)域貿(mào)易安全、企業(yè)流動(dòng)性等問(wèn)題，導(dǎo)致稅制環(huán)境較亂。加之稅收相關(guān)信息分享不及時(shí)，各國(guó)稅收征收和協(xié)調(diào)力度差，國(guó)際稅收合作體系不完善，且各國(guó)無(wú)法形成共識(shí)，稅權(quán)劃分不合理等，導(dǎo)致稅制環(huán)境較差。因此，需要構(gòu)建一個(gè)良好且平穩(wěn)的數(shù)字稅制環(huán)境，從而保障數(shù)字產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，提升數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)變化的能力，為全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)注入動(dòng)力。

2.外部驅(qū)動(dòng)因素

（1）稅制公平層面分析。稅制公平層面，需要制定合理的稅法支持跨國(guó)數(shù)字企業(yè)合理納稅?；诼?lián)合國(guó)2021年數(shù)字經(jīng)濟(jì)報(bào)告，中美兩國(guó)分別擁有70%和94%的人工智能初創(chuàng)企業(yè)。雙支柱方案以及單邊數(shù)字稅的提出，使我國(guó)在實(shí)施數(shù)字稅立法時(shí)需要體現(xiàn)出包容性，并積極參與國(guó)際稅收[ 6 ]的制定，建立具備我國(guó)本土特色的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅法法規(guī)。

2020年，美國(guó)宣布禁用抖音、微信等我國(guó)通信APP，使我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的海外投資受到嚴(yán)重阻礙，導(dǎo)致互聯(lián)網(wǎng)等數(shù)字企業(yè)雖然在國(guó)內(nèi)享有巨大的流量紅利，但是在國(guó)外尚沒(méi)有形成競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。特別是“一帶一路”共建國(guó)家，有些地區(qū)信息化水平較低，基礎(chǔ)設(shè)施較為薄弱，因此開(kāi)拓海外新興數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)成為我國(guó)數(shù)字企業(yè)走出去的焦點(diǎn)。而數(shù)字稅會(huì)增加投資國(guó)外的數(shù)字企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)[ 7 ]。首先，成本有所提升。若按現(xiàn)行2%去征收數(shù)字稅，一些企業(yè)會(huì)新增百億成本，也會(huì)帶來(lái)貿(mào)易摩擦問(wèn)題，使數(shù)字企業(yè)走出去變得艱難。其次，目前的單邊數(shù)字稅方案會(huì)引發(fā)雙重征稅問(wèn)題?，F(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)定，只調(diào)整直接稅不調(diào)整間接稅，需要稅收協(xié)定的多邊磋商。最后，稅收不確定性增加。我國(guó)數(shù)字企業(yè)在世界開(kāi)展服務(wù)過(guò)程中，交易的數(shù)字服務(wù)稅一國(guó)一策，數(shù)字稅的確定性無(wú)法實(shí)現(xiàn)，使數(shù)字業(yè)務(wù)發(fā)展受到阻礙。

隨著我國(guó)國(guó)際稅收制度的不斷完善和數(shù)字經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，已經(jīng)對(duì)國(guó)外互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)產(chǎn)生了一定壓力，也打擊了部分外資企業(yè)通過(guò)各種手段避稅的行為。目前數(shù)字稅的多邊解決方案對(duì)少數(shù)跨國(guó)企業(yè)而言，雖然一定程度上有效地解決了數(shù)據(jù)利益在用戶、企業(yè)以及政府間的分配問(wèn)題，但也需要在國(guó)際框架下進(jìn)一步討論用戶價(jià)值創(chuàng)造、聯(lián)結(jié)度規(guī)則，以及包容性法治框架下具體實(shí)施細(xì)則的落地等問(wèn)題。

（2）監(jiān)督層面分析。由于數(shù)字企業(yè)的跨境經(jīng)營(yíng)和數(shù)據(jù)流動(dòng)性，使得稅收難度加大，稅務(wù)部門(mén)難以有效獲取數(shù)字企業(yè)的真實(shí)收入和利潤(rùn)數(shù)據(jù)，稅收流失嚴(yán)重，并且數(shù)字企業(yè)的商業(yè)壟斷行為使得數(shù)字經(jīng)濟(jì)中的資源分配失衡，稅收貢獻(xiàn)不足。因此從監(jiān)督角度分析，需要確保能夠有效抑制數(shù)字經(jīng)濟(jì)在互聯(lián)網(wǎng)上的商業(yè)壟斷行為。數(shù)字經(jīng)濟(jì)在互聯(lián)網(wǎng)上的商業(yè)壟斷行為對(duì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)等產(chǎn)生了消極影響，應(yīng)引起監(jiān)管部門(mén)的重視。這種消極影響主要體現(xiàn)在四個(gè)方面：一是數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)壟斷會(huì)限制市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，提高進(jìn)入市場(chǎng)的門(mén)檻，使得其他小型企業(yè)無(wú)法生存和繁榮，對(duì)公平競(jìng)爭(zhēng)產(chǎn)生負(fù)面影響；二是數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)壟斷會(huì)削弱消費(fèi)者選擇權(quán)，消費(fèi)者可能因?yàn)槭芟拗贫鵁o(wú)法購(gòu)買(mǎi)自己理想的產(chǎn)品和服務(wù)，導(dǎo)致壟斷企業(yè)在廣大消費(fèi)者中受到批評(píng)和不信任，品牌形象受損；三是數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)壟斷會(huì)削弱市場(chǎng)創(chuàng)新力，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)是創(chuàng)新的重要推動(dòng)力，而企業(yè)壟斷會(huì)降低市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，抑制市場(chǎng)創(chuàng)新力，阻礙社會(huì)創(chuàng)造力和技術(shù)創(chuàng)新，企業(yè)可能會(huì)限制創(chuàng)新類(lèi)型的業(yè)務(wù)，只是優(yōu)化相關(guān)產(chǎn)品和服務(wù)，使消費(fèi)者更希望購(gòu)買(mǎi)他們的產(chǎn)品，而不是其他公司的產(chǎn)品；四是部分壟斷數(shù)字企業(yè)存在偷稅避稅等情況，給國(guó)家造成損失。因此，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展中，應(yīng)該積極監(jiān)督數(shù)字企業(yè)的壟斷行為，促進(jìn)公平競(jìng)爭(zhēng)，減少企業(yè)市場(chǎng)份額過(guò)大及壟斷競(jìng)爭(zhēng)對(duì)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的負(fù)面影響，提高數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的質(zhì)量和效率。

三、數(shù)字稅征收立法的構(gòu)建路徑選擇

基于上述數(shù)字稅立法動(dòng)因分析結(jié)果，應(yīng)確定數(shù)字稅征收的價(jià)值導(dǎo)向和征收要素，促進(jìn)稅收制度改革，降低數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的不利影響，健全數(shù)字稅法律法規(guī)，保障平穩(wěn)的稅制環(huán)境，構(gòu)建并完成我國(guó)數(shù)字稅征收立法的路徑選擇，有效抑制數(shù)字企業(yè)商業(yè)壟斷行為，促進(jìn)數(shù)字稅的發(fā)展。數(shù)字稅征收立法的構(gòu)建路徑選擇如圖1所示。

根據(jù)圖1可知，數(shù)字稅征收立法的構(gòu)建路徑選擇主要包含四項(xiàng)，分別是數(shù)字稅法價(jià)值導(dǎo)向、確定征收要素、健全數(shù)字稅法律法規(guī)以及數(shù)字稅立法路徑選擇。其中，數(shù)字稅法價(jià)值導(dǎo)向、確定征收要素、健全數(shù)字稅法律法規(guī)可以通過(guò)優(yōu)化、調(diào)整傳統(tǒng)稅制解決，而數(shù)字稅立法路徑選擇需要稅制創(chuàng)新解決。

（一）數(shù)字稅法的立法價(jià)值

西方國(guó)家制定數(shù)字稅收政策時(shí)，主要目的是緩解國(guó)家內(nèi)部財(cái)政危機(jī)，而我國(guó)制定數(shù)字稅法的目的是平衡實(shí)體經(jīng)濟(jì)與數(shù)字經(jīng)濟(jì)之間的稅負(fù)不平等問(wèn)題。作為一種經(jīng)濟(jì)調(diào)控手段，我國(guó)的數(shù)字稅立法應(yīng)該是使數(shù)字稅能夠有效地實(shí)現(xiàn)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)的全面監(jiān)管，使企業(yè)良性競(jìng)爭(zhēng)，合法合規(guī)地開(kāi)展數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

因此，根據(jù)全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)，我國(guó)征收數(shù)字稅的稅法立法價(jià)值可以概括為：

1.保障稅收利益

主要包括抑制稅收利益的流失，保護(hù)我國(guó)本土數(shù)字產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，完善我國(guó)稅收征管體系，促進(jìn)數(shù)字產(chǎn)業(yè)公平競(jìng)爭(zhēng)。

2.保障行業(yè)安全競(jìng)爭(zhēng)

由于不同國(guó)家在數(shù)字稅立法時(shí)，立法目的不盡相同，導(dǎo)致數(shù)字稅立法的價(jià)值導(dǎo)向也不盡相同。有別于歐洲國(guó)家擴(kuò)大公共財(cái)產(chǎn)的目的，我國(guó)制定數(shù)字稅法主要是保護(hù)我國(guó)數(shù)字企業(yè)平穩(wěn)運(yùn)行。因此，我國(guó)數(shù)字稅立法時(shí)，價(jià)值導(dǎo)向主要是保障行業(yè)安全競(jìng)爭(zhēng)，以及保障稅收利益。

3.維護(hù)稅收公平

數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)有別于傳統(tǒng)企業(yè)，為了保障所有企業(yè)的稅收公平性，避免數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)利用稅務(wù)漏洞規(guī)避?chē)?guó)家相關(guān)部門(mén)的征稅，需要制定針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)的稅收政策，強(qiáng)化數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)的稅收征收管理，同時(shí)開(kāi)展國(guó)際數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收合作，并提高稅收透明度，從而維護(hù)稅收公平。

（二）確定征收要素

征稅是指政府依法向納稅人征收稅款的行為。在該行為中，由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)存在交易類(lèi)型多樣，交易地點(diǎn)不確定、交易數(shù)據(jù)易偽造等情況，而現(xiàn)行稅收法律制度又滯后于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，因此急需確定征收要素，消除稅法的不確定性。征收要素主要包括征稅主體[ 8 ]、征稅客體和征稅標(biāo)的。

1.征稅主體

征稅主體又稱(chēng)為征稅人，是指在稅收法律關(guān)系中行使稅收征收權(quán)、依法對(duì)納稅人實(shí)施征稅的政府機(jī)關(guān)或稅收征收部門(mén)。與個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅等稅種相同，中央政府、地方政府、稅務(wù)部門(mén)等機(jī)構(gòu)都可以作為數(shù)字稅的征稅主體。征稅主體擁有稅收征管權(quán)、稅收管理權(quán)、稅務(wù)監(jiān)督權(quán)和行政處罰權(quán)等權(quán)利，以及依法征稅、依法減免稅、為征稅客體服務(wù)和保密等義務(wù)，需要依法行使稅收征收權(quán)，制定評(píng)定納稅人的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范，規(guī)定稅收計(jì)算方式，審核和監(jiān)督納稅人納稅行為。

2.征稅客體

征稅客體是指征稅的對(duì)象，也就是需要繳納稅款的納稅人[ 8 ]。2020年初，經(jīng)合組織與二十國(guó)集團(tuán)協(xié)商指出[ 9-10 ]，數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展涵蓋了各種數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)中的在線搜索引擎、社交媒體平臺(tái)以及在線廣告服務(wù)等經(jīng)濟(jì)主體都是數(shù)字稅繳納的主體，即征稅客體。因此，我國(guó)在確定征稅客體時(shí)，同樣要根據(jù)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的實(shí)際發(fā)展確定征稅客體，包括但不限于搜索引擎、線上商城以及社交媒體三類(lèi)主要的數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)，還包括個(gè)人納稅人和法人納稅人。個(gè)人納稅人一般指自然人，法人納稅人指各類(lèi)企業(yè)、社會(huì)團(tuán)體、事業(yè)單位、城鄉(xiāng)居民組織等納稅人。征稅客體擁有稅務(wù)知情權(quán)、要求保密權(quán)、申請(qǐng)回避權(quán)、申請(qǐng)減免稅和退稅權(quán)等權(quán)利，以及依法辦理稅務(wù)登記、依法設(shè)置并保存財(cái)務(wù)資料、依法進(jìn)行納稅申報(bào)和按時(shí)繳納稅款等義務(wù)。

3.征稅標(biāo)的

征稅標(biāo)的也稱(chēng)為課稅對(duì)象，是指實(shí)施稅收征收的具體對(duì)象，是稅法規(guī)定的目的物，通常指納稅人的可征稅所得或者納稅人的財(cái)產(chǎn)價(jià)值。例如，個(gè)人所得稅征收的是個(gè)人的收入，增值稅征收的是商品和勞務(wù)的增值部分，房產(chǎn)稅征收的則是房產(chǎn)的價(jià)值，等等。根據(jù)經(jīng)合組織與二十國(guó)集團(tuán)的協(xié)議，數(shù)字稅的征稅標(biāo)的是提供在線搜索引擎服務(wù)、社交媒體服務(wù)以及在線廣告服務(wù)等數(shù)字服務(wù)而獲取的且源自特定國(guó)家用戶的營(yíng)業(yè)收入。

總體來(lái)說(shuō)，征收要素包括征稅主體、征稅客體和征稅標(biāo)的，通過(guò)管理這些要素，并依法進(jìn)行征稅，可以有效實(shí)現(xiàn)稅收的公平、合理和透明，同時(shí)維護(hù)政府的金融基礎(chǔ)設(shè)施，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。但是對(duì)一些從事少量數(shù)字業(yè)務(wù)目的的實(shí)體經(jīng)濟(jì)以及尚處于創(chuàng)業(yè)階段的數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)而言，繳納數(shù)字稅不僅不能給稅收帶來(lái)正面效果，而且會(huì)影響我國(guó)納稅制度建立的初衷。因此，在確定納稅主體時(shí)需要制定優(yōu)惠條件，將這部分企業(yè)排除在外，以鼓勵(lì)其發(fā)展。

（三）數(shù)字稅立法路徑

數(shù)字稅立法模式理論上講可以分為兩條路徑：

1.數(shù)字稅單獨(dú)立法

為適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展，數(shù)字稅單獨(dú)立法的要素構(gòu)建路徑。該路徑在構(gòu)建數(shù)字稅法時(shí)，需要根據(jù)我國(guó)現(xiàn)有稅法的結(jié)構(gòu)體系并結(jié)合征收要素完善處理數(shù)字稅主體規(guī)則，獲取數(shù)字稅稅體規(guī)則。因此，在制定數(shù)字稅時(shí)，需要根據(jù)現(xiàn)行稅法體系，完善其他稅種規(guī)則，補(bǔ)充實(shí)施數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收監(jiān)管。

2.傳統(tǒng)稅法納入數(shù)字稅

協(xié)調(diào)傳統(tǒng)稅法的關(guān)系將數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收監(jiān)管納入調(diào)整范圍。該路徑在構(gòu)建數(shù)字稅時(shí)，可以基于現(xiàn)有稅法體系結(jié)構(gòu)，引入新的稅種機(jī)制，在確定繳稅主體、稅率等要素的基礎(chǔ)上，協(xié)調(diào)傳統(tǒng)稅法，并歸類(lèi)其他稅種中涉及數(shù)字稅的內(nèi)容，歸類(lèi)后的內(nèi)容放入構(gòu)建的數(shù)字稅體結(jié)構(gòu)，將構(gòu)建的新的數(shù)字稅納入監(jiān)管范圍。

兩條路徑都認(rèn)為對(duì)數(shù)字企業(yè)需要征收數(shù)字稅。由于稅法的建立是為了穩(wěn)定國(guó)家的運(yùn)行和隨時(shí)修正經(jīng)濟(jì)主體的發(fā)展，因此，數(shù)字稅法構(gòu)建路徑需要從始至終服務(wù)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)主體本身。

當(dāng)前征收數(shù)字稅的國(guó)家中，大多選取第二種路徑構(gòu)建數(shù)字稅法，這樣不僅能縮減大量的立法時(shí)間，而且能提高可操作性。而制定單獨(dú)數(shù)字稅會(huì)牽涉稅種創(chuàng)新以及稅法體系的完善與協(xié)調(diào)，這導(dǎo)致該路徑的選擇存在爭(zhēng)議。此外，選擇第一種路徑開(kāi)展數(shù)字稅立法時(shí)，需要拆分重構(gòu)現(xiàn)有稅法框架中屬于數(shù)字稅內(nèi)容的稅種，操作過(guò)于復(fù)雜煩瑣，且稅收效果不夠明顯。

數(shù)字稅立法構(gòu)建時(shí)，如果選擇兩條路徑齊頭并進(jìn)，那么不僅需要制定獨(dú)立的數(shù)字稅稅制結(jié)構(gòu)，而且需要積極完善其他實(shí)體稅稅制框架中屬于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的內(nèi)容。

（四）健全數(shù)字稅法律法規(guī)的建議

數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，稅收的治理在課稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)以及征稅地點(diǎn)等方面都存在不確定因素，因此征收數(shù)字稅過(guò)程中，更需要加快完善數(shù)字稅立法進(jìn)程，以前瞻性為視角，明確我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)課稅的各種要素，使數(shù)字稅政策有法可依，相關(guān)課稅更加公平。

1.堅(jiān)持稅收公平原則

數(shù)字稅立法的基本原則是稅收公平原則，強(qiáng)調(diào)不同數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)在相同情況下，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)同等的稅負(fù)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)是新興經(jīng)濟(jì)模式，但是只要取得經(jīng)營(yíng)收入，即滿足納稅條件。稅收的公平是稅法的基本原則，也是數(shù)字經(jīng)濟(jì)立法的根本原則。同時(shí)，數(shù)字稅立法時(shí)，還需要明確納稅人、稅率等要素，以確保市場(chǎng)的良性發(fā)展。

2.推動(dòng)國(guó)際稅收協(xié)定完善

數(shù)據(jù)經(jīng)濟(jì)的無(wú)疆性特點(diǎn)表明數(shù)字經(jīng)濟(jì)本身就具備國(guó)際性，所以數(shù)字稅的征收問(wèn)題也要從國(guó)際視角出發(fā)，在完善我國(guó)數(shù)字稅法的基礎(chǔ)上，積極參與國(guó)家間雙邊及多邊稅收條約的制定工作，進(jìn)一步加強(qiáng)數(shù)字稅收的信息交換和合作，提升我國(guó)在全球跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收協(xié)調(diào)中的話語(yǔ)權(quán)，同時(shí)也要防范互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)利用經(jīng)濟(jì)主體實(shí)施避稅操作，侵蝕稅基。

四、結(jié)語(yǔ)

近年來(lái)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)在全球范圍內(nèi)迅速發(fā)展，為加強(qiáng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)相關(guān)稅收的征管權(quán)，我國(guó)作為世界上為數(shù)不多的數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展大國(guó)，選擇數(shù)字稅立法路徑尤為重要。

數(shù)字稅法構(gòu)建時(shí)，若僅選取一條立法路徑，不僅有悖于我國(guó)數(shù)字稅的立法目的，而且會(huì)導(dǎo)致現(xiàn)行稅法稅基受到損害。因此，我國(guó)選擇數(shù)字稅立法構(gòu)建路徑時(shí)，不僅需要在整個(gè)稅體結(jié)構(gòu)中增加數(shù)字稅稅種，而且需要結(jié)合實(shí)際情況改進(jìn)現(xiàn)行稅法框架，兩條路徑同時(shí)進(jìn)行，這樣不僅能夠降低數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)稅基的影響，而且能有效增加稅收。

同時(shí)，在構(gòu)建數(shù)字稅立法路徑時(shí)，需要綜合考量我國(guó)數(shù)字稅與國(guó)際數(shù)字稅之間的關(guān)系，務(wù)必做到我國(guó)數(shù)字稅法與國(guó)際稅法的無(wú)縫銜接，爭(zhēng)取數(shù)字稅立法過(guò)程中現(xiàn)行稅法結(jié)構(gòu)不受損害，保障數(shù)字經(jīng)濟(jì)安全平穩(wěn)運(yùn)行。

【參考文獻(xiàn)】

［1］ 王玉柱，高璐.歐盟推進(jìn)數(shù)字服務(wù)稅的動(dòng)因、困境及展望：兼論歐盟財(cái)政分權(quán)困局對(duì)我國(guó)數(shù)字稅治理的政策啟示［J］.德國(guó)研究，2022，37（6）：69-82.

［2］ 關(guān)會(huì)娟，許憲春，張美慧，等.中國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)統(tǒng)計(jì)分類(lèi)問(wèn)題研究［J］.統(tǒng)計(jì)研究，2020，37（12）：3-16.

［3］ OREKU G S.Application of digital technology in enhancing tax revenue collection：the case of micro businesses in Tanzania［J］.Journal of Tax Reform，2021，7（2）：173-192.

［4］ 胡世文.稅務(wù)系統(tǒng)干部容錯(cuò)糾錯(cuò)制度執(zhí)行現(xiàn)狀及改進(jìn)路徑：基于全國(guó)708名稅務(wù)干部的問(wèn)卷調(diào)查分析［J］.湖南稅務(wù)高等專(zhuān)科學(xué)校學(xué)報(bào)，2022，35（2）：45-51.

［5］ WAHAB R，BAKAR A A.Digital economy tax compliance model in Malaysia using machine learning approach［J］.Sains Malaysiana，2021，50（7）：2059-2077.

［6］ 武文皓.數(shù)字經(jīng)濟(jì)下國(guó)際稅收改革及我國(guó)的應(yīng)對(duì)策略［J］.山西財(cái)政稅務(wù)專(zhuān)科學(xué)校學(xué)報(bào)，2022，24（4）：3-8.

［7］ 劉方，楊宜勇.如何應(yīng)對(duì)單邊數(shù)字稅對(duì)我國(guó)跨國(guó)數(shù)字企業(yè)的沖擊［J］.中國(guó)投資（中英文），2022（Z1）：14-15.

［8］ 金超.增值稅納稅人留抵退稅權(quán)的證成與規(guī)則完善［J］.中國(guó)流通經(jīng)濟(jì)，2022，36（10）：115-126.

［9］ 丁瑞常.經(jīng)合組織參與全球教育治理研究［J］.教育學(xué)報(bào)，2022（4）：25.

［10］ FORTNAM B.G20 finance ministers call for OECD digital tax solution by mid-2021［J］.Inside U.S.Trade，2020，38（41）：1，6-7.